Нюансы налогового учета
Предприятие приобретает у гражданина квартиру в собственность и планирует ее сдать внаем физическому лицу - работнику предприятия, оформив это договором оперативной аренды. В дальнейшем предприятие намеревается продать эту квартиру ее нанимателю.
В связи с этим возникают следующие вопросы:
ВОПРОС 1: Имеет ли право работник самостоятельно заключать договоры с коммунальным предприятием на предоставление услуг?
2. Как правильно отразить в налоговом учете:
- приобретение квартиры у физического лица;
- начисление амортизации;
- получение арендной платы?
3. Применяются ли обычные цены для расчета арендной платы и как их рассчитать?
Как обычно, отвечаем на вопросы по мере их поступления.
ОТВЕТ 1: По нашему мнению, работник имеет право самостоятельно заключать договоры с коммунальными предприятиями. В соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона “О жилищно-коммунальных услугах” (далее - Закон) к жилищно-коммунальным услугам (далее - ЖКуслуги) относятся, в частности, коммунальные услуги: централизованное снабжение холодной и горячей водой; водоотведение; газо- и электроснабжение; централизованное отопление; вывоз бытовых отходов и т. п.
В определениях терминов, приведенных в ст. 1 Закона, интерес, с нашей точки зрения, представляют следующие:
“балансодержатель дома, сооружения, жилого комплекса или комплекса домов и сооружений (далее - балансодержатель) - собственник или юридическое лицо, которое по договору с собственником содержит на балансе соответствующее имущество, <... > а также обеспечивает управление данным имуществом и несет ответственность за его эксплуатацию согласно закону;
исполнитель - субъект хозяйствования, предметом деятельности которого является предоставление жилищно-коммунальной услуги потребителю в соответствии с условиями договора”;
“потребитель - физическое или юридическое лицо, которое получает или имеет намерение получить жилищно-коммунальную услугу”.
То есть согласно Закону потребитель ЖКуслуг может быть как физическим, гак и юридическим лицом.
Статьей 29 Закона установлены особенности заключения договора в многоквартирном доме, в частности предусмотрено, что:
“Договор на предоставление жилищно-коммунальных услуг в многоквартирном доме заключается между собственником квартиры, арендатором или квартиронанимателем и балансодержателем или уполномоченным им лицом”.
Таким образом, заключение договора о предоставлении ЖКуслуг в многоквартирном доме может быть произведено не только собственником квартиры, но и арендатором или квартиронанимателем.
Данный вывод подтверждается и другими нормативными актами.
Так, согласно п. 1 Правил предоставления услуг по централизованному отоплению, снабжению холодной и горячей водой и водоотведению, утвержденных Постановлением КМУ от 21.07.2005 г. № 630, эти Правила регулируют отношения между исполнителем и физическим и юридическим лицом (далее - потребитель), которое получает или имеет намерение получать услуги по централизованному отоплению, снабжению холодной и горячей водой и водоотведению.
В п. 2 Типового договора о предоставлении услуг по централизованному отоплению, снабжению холодной и горячей водой и водоотведению, утвержденного тем же Постановлением КМУ, под субъектом пользования услугами понимается, в частности, собственник (наниматель, арендатор) квартиры и члены его семьи.
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что работник, являющийся нанимателем (арендатором) жилой квартиры, в соответствии с действующим законодательством имеет право на самостоятельное заключение договоров с коммунальными предприятиями.
Разумеется, вопрос о том, кто заключает договор на предоставление ЖКуслут и, соответственно, несет расходы, целесообразно урегулировать в договоре аренды.
2. Для того чтобы правильно отразить в налоговом учете операции по приобретению квартиры у физлица, начислению амортизации, получению арендной платы, необходимо выяснить, к каким фондам относится квартира - основным или непроизводственным.
В рассматриваемой ситуации возможны два подхода.
Первый подход, сторонниками которого являются преимущественно налоговые органы, заключается в том, что жилые помещения, не переведенные в нежилой фонд, являются непроизводственными фондами (далее - НФ).
Свою позицию по этому вопросу ГНАУ отразила в письме от 18.05.2005 г. № 9562/7/15-1117. В этом письме она сослалась на определение жилого дома из ст. 380 ГК:
Жилым домом является здание капитального типа, сооруженное с соблюдением требований, установленных законом, другими нормативно-правовыми актами, и предназначенное для постоянного в нем жительства”.
Далее ГНАУ сделала вывод о том, что жилые дома и их части являются НФ, а производственными помещениями, используемыми для производственных нужд, являются специально предназначенные лома и сооружения, то есть переведенные из жилых домов в нежилые. Если же перевод жилых помещений в нежилые не осуществляется. то эти помещения не являются производственными основными фондами - со всеми вытекающими отсюда последствиями. (Например, ГНАУ не признает правомерность амортизации расходов, понесенных на приобретение таких НФ.)
Итак, если придерживаться “непроизводственно-фондового” подхода к сдаче в аренду жилой квартиры, не переведенной в нежилой фонд, то в налоговом учете нужно обратить внимание на следующие моменты.
В налоговом учете по налогу на прибыль НФ отражаются отдельно. Согласно п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли расходы на приобретение НФ (ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения) амортизации в налоговом учете не подлежат.
Если квартира приобретена даже у плательщика НДС, то в соответствии с п/п. 7.4.4 Закона об НДС сумма НДС, уплаченного в связи с таким приобретением, не включается в состав налогового кредита.
После того как будет заключен договор на продажу квартиры, предприятие сможет учесть те расходы, которые оно понесло при приобретении квартиры. Ведь согласно п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли при продаже НФ предприятие включает в состав валовых доходов суммы, полученные от продажи, а в состав валовых затрат - расходы, понесенные при его приобретении.
А теперь рассмотрим второй подход.
Вначале проанализируем определение НФ из п п 8.1.4 Закона О Прибыли:
Под термином “непроизводственные фонды” следует понимать капитальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога”.
Ключевым в приведенном определении является те что НФ не используется в хозяйственной деятельности предприятия.
И еще одно интересное наблюдение, следующее из определения: капитальные активы, переданные в бесплатное пользование физлицу, начиная с момента передачи рассматриваются как объекты НФ.
Следовательно, если передача осуществляется за плату, такие объекты к непроизводственным не относятся. По крайней мере, вполне могут не относиться.
В свою очередь ОФ - это материальные активы, которые предназначаются для использования в хозяйственной деятельности (п. 1.1 и п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли).
Итак, решающее значение при разграничении ОФ и НФ имеет факт использования актива в хозяйственной деятельности (точнее, намерение такое использование осуществить, каковое намерение должно быть реализовано в будущем).
Из п. 1.32 Закона О Прибыли следует, что хозяйственная деятельность должна быть направлена на получение дохода. Тогда деятельность, целью которой получение дохода не является, к хозяйственной не относится.
Поскольку сдача квартиры предприятием в аренду физлицу направлена на получение дохода, то данный объект (квартира) используется в хоздеятельности предприятия. А это означает, что такой объект подпадает под определение ОФ.
Правда, налоговики не любят, когда арендная плата не перекрывает амортотчислений по объекту ОФ. При этом они считают такую операцию убыточной, а значит - не связанной с хоздеятельностью. Поэтому увлекаться копеечной арендной платой не советуем.
В предыдущих консультациях мы рекомендовали во избежание налоговых наездов в отношении низкой платы за аренду составить расчет арендной платы, который будет ориентирован на бухгалтерскую амортизацию и докажет итоговую прибыльность данной операции с точки зрения бухучета.
Кстати, передача НФ в оперативную аренду является одним из способов “заставить” его превратиться в ОФ.
И хотя в Законе О Прибыли о переводе НФ в ОФ ничего не говорится, на практике такой перевод, конечно, возможен, как, впрочем, и перевод обратный.
Например, Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 03.02.2005 г. № 06-10/10-85* отметил, что
“в случае если плательщик налога использует непроизводственные фонды в хозяйственной деятельности с целью получения дохода, такие капитальные активы получают признаки основных производственных фондов. То есть плательщик налога должен принять соответствующее решение о переводе таких непроизводственных фондов в производственные основные фонды, используемые в хозяйственной деятельности плательщика налогов”.
Кроме того, установление связи использования ОФ с хоздеятельностью предприятия - это прерогатива самого предприятия (см. ч. 1 ст. 62 ХК).
Таким образом, отражение жилого помещения в налоговом учете в качестве ОФ или НФ не зависит от того, предназначено оно для трудовой деятельности или постоянного жительства.
Если ваше предприятие является приверженцем данного подхода, то в налоговом учете операция по приобретению квартиры должна отражаться как приобретение ОФ (согласно п/п. 8.4.1 Закона О Прибыли).
Отметим, что, по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116, ОФ группы 1 начинают амортизировать со следующего квартала после ввода их в эксплуатацию.
Сумма арендной платы, полученной предприятием-арендодателем, согласно п/п. 4.1.4 Закона О Прибыли включается в его валовой доход, причем независимо от того, к ОФ или НФ относится жилая квартира.
3. Мы считаем, что для расчета арендной платы должны применяться обычные цены. Данный вывод следует из п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли, в соответствии с которым нормы п/п. 7.4.1, 7.4.2 распространяются также на операции с лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль или являющимися “нетрадиционными” плательщиками.
Согласно же п/п. 7.4.1 с целью налогообложения доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не менее обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи.
Обращаем внимание на то, что с 01.07.2004 г. под действие п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли попали операции с любыми физлицами.
Так, в письме от 23.11.2004 г. № 22914/7/15-1117, анализируя область применения п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли, ГНАУ подчеркнула, что физлица являются плательщиками налога с физдоходов (согласно п. 2.1 Новоподоходного Закона) и не являются лицами, уплачивающими налог на прибыль предприятий, в связи с чем на операции плательщика налога на прибыль с физлицами распространяется применение обычных цен.
Хотим также акцентировать внимание на том, что договор аренды не может быть отнесен к договору о предоставлении услуг только в рамках гражданского законодательства (предметом этих договоров являются разные объекты гражданских прав). Если же рассматривать договор аренды в налоговых целях, то мы придем к выводу, что согласно п. 1.31 Закона О Прибыли (и п. 1.4 Закона об НДС) такой договор относится к договорам о предоставлении результатов работ (услуг).
Поэтому применения обычных цен в отношении арендной платы, уплачиваемой физлицом за полученные от предприятия арендные услуги, на наш взгляд, избежать не удастся.
По мнению ГНАУ, для расчета обычной цены при аренде следует руководствоваться п/п. 1.20.2 Закона О Прибыли, в котором указано, что для определения обычной цены товара (работ, услуг) используется информация о заключенных на момент продажи такого товара (работы, услуги) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях.
При этом ГНАУ ссылается на ст. 13 Указа Президента от 23.07.98 г. № 817/98 “О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности” и рекомендует применять среднестатистические цены, информацию о которых можно получить в государственных органах статистики.* Также не забыты налоговиками такие важные источники информации, как прайс-листы, рекламные объявления и т. п.
Несмотря на то что статистическая оценка как самостоятельный метод в Законе О Прибыли не фигурирует, статинформация вполне может использоваться для обоснования уровня обычной цены в качестве одного из источников информации о сопоставимых рыночных условиях.
Правда, официальные статданные об арендной плате за квартиры (если таковые вообще существуют) вряд ли отражают реальное состояние данного сегмента рынка, традиционно находящегося в тени.
Если вы столкнетесь с грамотным инспектором, он, возможно, постарается заполучить информацию из риэлторских агентств о средних ставках арендной платы на жилье по данному району города. И попробует взять ее в качестве основы для расчета обычной цены в отношении арендной платы.
В общем, расчет обычной цены для арендной платы на жилье - дело, безусловно, непростое и требующее обширных знаний и творческих навыков. Самая настоящая бухгалтерская работа.
________________________
* Предоставление статинформации осуществляется на платной основе (см. письмо Харьковского облуправления статистики от 15.03.99 г. № 56/48).
“Бухгалтер” № 14, апрель (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201