Запасы в широком (бухгалтерском) смысле:
учет их реализации и оприходования
(продавцом) (покупателем)
Недавно - приказом Минфина от 20.10.2005 г. № 717 (далее - приказ) - в Инструкцию о применении Плана счетов (далее - Инструкция) были внесены изменения, в частности, в отношении отражения на отдельных субсчетах готовой продукции, товаров, производственных запасов до перехода покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности. Эти изменения вызвали у некоторых бухгалтеров вопросы относительно практического воплощения указанных положений в контексте п. 5.9 3акона О Прибыли. И поскольку самостоятельно разобраться с минфиновскими новациями достаточно сложно, сегодня мы осветим свое видение их реализации.
Напомним, что в нашем комментарии к изменениям, внесенным приказом в Инструкцию, обращалось внимание на неоднозначность принятых поправок и предлагалось признавать активы при условии наличия контроля и ожиданий относительно получения экономических выгод в будущем. К тому же данная проблема подробно анализировалась нами еще в далеком 2001 году, где был сделан вывод о необходимости отражения на отдельных субсчетах запасов, в отношении которых к покупателю еще не перешли риски и выгоды. Как видим, спустя четыре года у Минфина дошли руки и до этого вопроса, и он воплотил субсчетный “рисковый” порядок в Инструкции. В связи с этим интересующаяся данной проблематикой имеет смысл ознакомиться с указанной выше публикацией.
Но поскольку с 2001 года изменились нормы гражданского права, о которых шла речь в том материале, вкратце изложим приведенные в нем аргументы относительно необходимости специального порядка отражения запасов с неперешедшими рисками/выгодами. При этом для удобства проанализируем порядок отражения “запасно-рисковых” операций у продавца и покупателя.
Бухучет у продавца
Как известно, согласно установленному в ст. 4 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” (далее - Закон) принципу начисления и соответствия доходов и расходов для определения финансового результата отчетного периода доходы сравниваются с расходами, осуществленными для их получения. Применительно к операциям реализации запасов это означает, что запасы* списываются с баланса путем включения в расходы (д-т 90-94, к-т 20-28) одновременно с признанием доходов (д-т 30, 31, 36, к-т 70-71). Исходя же из норм п.8 П(С)БУ 15 “Доход” одним из основных условий признания дохода является передача рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию (товар, другой актив).
Таким образом, если сопоставить упомянутые нормы, то получится, что до передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, запасы должны отражаться на балансе продавца. В связи с этим в ситуации, когда риски и выгоды переходят к покупателю после отгрузки запасов с предприятия, возникает необходимость их отражения на отдельных субсчетах баланса, что и предусмотрел Минфин в приказе.
Но прежде чем перейти к порядку отражения запасов на спецсубсчетах, следует разобраться с тем, когда же именно осуществляется передача рисков и выгод, связанных с правом собственности.
Рассматривая данный вопрос в предыдущих консультациях, мы пришли к следующему выводу: слова “связанные с правом собственности” в контексте бухучетных норм означают, что речь идет о рисках и выгодах, которыми, как правило, владеет собственник, но момент передачи рисков и выгод не всегда совпадает с переходом права собственности.
Следует заметить, что большинство отечественных и зарубежных специалистов** рекомендуют ориентироваться в вопросе передачи рисков и выгод на условия Инкотермс, однако при этом непонятно из каких соображений они связывают условия Инкотермс с переходом права собственности, что, конечно же, неверно***.
В лаконичном П(С)БУ 15 примеры передачи рисков и выгод не приводятся, а вот из норм его старшего коллеги - МСБУ 18 “Доход” можно сделать вывод о том, что риски и выгоды к Инкотермс привязываются далеко не всегда.
Так, согласно § 75 МСБУ 18:
“Оценка момента, в который предприятие передает покупателю существенные риски и выгоды от владения, требует изучения обстоятельств операции. В большинстве случаев передача рисков и выгод от владения совпадает с передачей юридического права собственности или с передачей во владение покупателя. Именно так происходит с большинством розничных торговцев. В остальных случаях передача рисков и выгод от владения совершается не одновременно с передачей юридического права собственности или с передачей во владение”.
А. в § 16 МСБУ 18 после оговорки относительно разных вариантов передачи существенных рисков приводятся такие примеры:
а) предприятие удерживает обязательство относительно неудовлетворительного выполнения работ, которое не предусматривается обычными гарантийными положениями;
б) получение дохода от определенной реализации зависит от дохода, который получает покупатель от собственной реализации этих товаров;
в) отгруженные товары подлежат последующему монтажу, и этот монтаж является существенной частью контракта, который еще не был завершен предприятием;
г) покупатель имеет право аннулировать приобретение по причинам, определенным в контракте на реализацию, и у предприятия нет уверенности относительно вероятности возврата.
Как видим, исходя из норм МСБУ 18 определение момента перехода рисков и выгод относится к субъективному суждению, которое делается на основе анализа договорных условий. Очевидно, с целью снижения такого “субъективизма” в приложении к этому Стандарту приводятся примеры определения даты возникновения дохода для отдельных договоров.
Итак, резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что для определения даты перехода рисков и выгод следует внимательно проанализировать условия договора, при этом момент перехода рисков гибели или порчи товаров к покупателю по правилам Инкотермс может считаться лишь одним из критериев, по которым определяется дата перехода существенных рисков к покупателю.
Между тем, с учетом “объективного” менталитета отечественных бухгалтеров в обычных договорах купли-продажи, с нашей точки зрения, момент перехода рисков можно определять по условиям Инкотермс или другим специальным условиям перехода рисков гибели продукции, если они установлены в договоре. В случае же отсутствия каких-либо “рисковых” условий в договоре согласно ч. 1 и 2 ст. 668 ГК**** момент передачи рисков и выгод будет совпадать с датой передачи товара покупателю.
То есть гражданское право предполагает, что риск случайного повреждения или случайной гибели товара переходит к покупателю в момент передачи товара (каковой согласно нормам ст. 334 ГК, как правило, совпадает с моментом перехода права собственности), если в договоре не указаны особые условия, которыми, по нашему мнению, являются правила Инкотермс или другие специально установленные в договоре условия.
Следовательно, в рассмотренных случаях в контексте передачи рисков необходимость зачисления запасов на специальные субсчета возникает у продавца в том случае, когда они передаются им покупателю после отгрузки товара, а именно:
если в договоре не дана ссылка на правила Инкотермс или другие специальные условия перехода рисков и выгод - по дате передачи товара покупателю*****);
если в договоре есть ссылка на Инкотермс - по дате перехода рисков и выгод в соответствии с приведенным условием;
если в договоре есть ссылка на специальное условие перехода рисков и выгод (не Инкотермс) - по дате возникновения события, указанного в договоре.
Между тем, необходимо также обратить внимание на то, что помимо передачи рисков существуют и другие критерии возникновения дохода, в частности уверенность в увеличении будущих экономических выгод. В связи с этим запасы могут оказаться на специальных субсчетах у продавца и в остальных ситуациях, при которых доходы признаются в бухучете после****** отгрузки******* этих запасов.
В то же время необходимо учесть, что не всегда опта перехода рисков и выгод к покупателю фиксируется документально (например, продавец может передать товар первому перевозчику, который, в свою очередь. передает товар второму перевозчику). По-этому исходя из ч. 1 ст. 9 Закона в таких случаях остается отражать запасы на спецсубсчетах до момента передачи товара стороннему лицу (в приведенном примере - первому перевозчику). Так что следует заметить, что далеко не всегда возможно отражение доходов по дате перехода рисков и выгод даже в самых стандартных ситуациях. Кроме того, случается что продавец узнаёт о дате перехода рисков и выгод гораздо позже наступления такой даты, к примеру, в силу того, что экспедитор предоставляет ему соответствующие документы уже после выполнения перевозки и осуществления всех расчетов. Тогда данную ситуацию, на наш взгляд, следует рассматривать как изменение учетной оценки и, опять же, отражать доход в том периоде, в котором экспедитор передал соответствующие документы.
Ну а теперь перейдем к корреспонденциям. В связи с тем, что при внесении изменений в Инструкцию Минфин не указал, какие именно субсчета следует использовать для отражения “спецзапасов”, предприятию остается избрать такие субсчета самостоятельно. Выше мы предлагали использовать для этих целей субсчета 210 (для материалов), 262 (для готовой продукции). 287 (для товаров), но если в силу каких-то причин предприятию они не подходят********, можно выбрать любые другие субсчета класса 2.
Корреспонденции при использовании предлагаемых субсчетов примут следующий вид.
Отгрузка запасов продавцом без передачи рисков и выгод покупателю:
д-т 210, 262, 287, к-т 201-205, 207-209, 261, 281, 282, 284.
Передача рисков и выгод покупателю в отношении запасов, которые ранее были отгружены:
а) в отношении товаров и готовой продукции: д-т 36, к-т 70;
класс 9: д-т 90, к-т 262, 287; д-т 79, к-т 90;
класс 8: д-т 79, к-т 262, 287;
б) в отношении материалов: д-т 361, к-т 712;
класс 9: д-т 943, к-т 210; д-т 791, к-т 943;
класс 8:д-т 84, к-т 210; д-т 791, к-т 84.
Бухучет у покупателя
Ввиду того что согласно ст. 1 Закона основными критериями признания актива является наличие контроля и возможность получения экономических выгод в будущем, многие известные специалисты в области бухгалтерского учета склоняются к мнению, что зачисление запасов на баланс тесно связано с правом собственности на них, дата перехода которого определяется условиями Инкотермс.
Так, Глен А. Вэлш, Дэниэл Г. Шорт отмечают:
“Если не придерживаться критерия перехода права собственности, то это может привести к манипулированию данными финансовых отчетов(например, величина выручки может быть значительно преувеличена, если в выручку будет включена и стоимость полученных заказов, на которые право собственности еще не перешло к покупателю; противоположный пример: расходы могут быть недооценены, если в них не будут включены покупки, уже сделанные предприятием, но еще не доставленные ему”.
С такими заключениями в целом можно согласиться, однако, как мы уже отмечали, вывод о регламентировании Инкотермс даты передачи права собственности является неверным, поскольку Инкотермс устанавливает только условия перехода рисков гибели товара.
Конечно, это условие необходимо учитывать при анализе контроля над запасами с целью признания их активами, но помимо него для получения контроля над запасами, очевидно, необходимо располагать и правом собственности на них.
Исходя из этого переход рисков гибели товара без получения права собственности на него, с нашей точки зрения, не является достаточным основанием для признания запасов активами в бухучете. Поскольку до перехода права собственности на товар покупатель по сути не может им распоряжаться и никаких имущественных прав на него не имеет, то говорить о его контроле над таким товаром и о возможности извлекать выгоды из него, пожалуй, не следует.
Если же переход права собственности на товар предшествует передаче покупателю дисков случайной гибели, то признание такого товара активом у покупателя в момент перехода права собственности может привести к преждевременному погашению задолженности продавца перед покупателем и признанию активом того, в отношении чего риски могут так и не быть никогда переданными, например, если произойдет случайная гибель товара до передачи рисков покупателю.
Таким образом, по нашему мнению, у покупателя запасы могут попасть на спецсубсчета в том случае, когда до их поступления к нему перешло и право собственности на запасы, ириски, с ними связанные*********, то есть по последнему из указанных событий, В общем, это вполне соответствует и принципу осмотрительности, применяемому в бухгалтерском учете. Если же какой-либо из этих критериев не соблюдается, до поступления на предприятие запасы не отражаются у покупателя, а после поступления, по всей видимости, их остается приходовать на забалансовом счете**********.
Корреспонденции при использовании предлагаемого подхода будут выглядеть следующим образом.
Продавец передал запасы, по которым риски, выгоды и право собственности перешли к покупателю:
а) запасы еще не поступили на предприятие:
д-т 210, 287, к-т 63; д-т 641/НДС, к-т 63;
б) запасы поступили:
д-т 20, 28, к-т 210, 287.
Налоговый учет у обоих
Как видим, в случае применения отдельных субсчетов запасов у покупателя такие запасы могут попасть в баланс раньше оприходования на складе, а у продавца - списаться с баланса после даты отгрузки их со склада. Однако такой “запаздывающий” порядок, по нашему мнению, не должен влиять на перерасчет запасов по п. 5.9 Закона О Прибыли, то есть в перерасчете остатков для налоговых целей должны участвовать только обычные субсчета запасов, на которых отражаются все отгрузки и оприходования.
Обусловлен такой порядок вот чем.
Во-первых, тем, что нормами п. 5.9 Закона О Прибыли предусматривается перерасчет балансовой стоимости товар?в, сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, к которым запасы “в пути” не относятся.
Во-вторых, основной целью перерасчета по п. 5.9 является “замораживание” даты возникновения валовых затрат по приобретенным запасам до момента их отгрузки покупателю. А поскольку в отсутствие предоплаты валовые затраты у покупателя возникают по дате оприходования товаров (п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли), которой, по нашему мнению, является дата фактического получения запасов), запасы в пути, стоимость которых не включается в валовые затраты, участвовать в перерасчете не должны. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики, которые в консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 47/2003 предписали товары оплаченные, но не полученные (находящиеся в пути) в перерасчет по п. 5.9 не включать.
Что же касается продавца, то ввиду того, что валовые доходы у него возникнут по дате отгрузки товаров, замораживать ВЗ в части запасов в пути после этой даты в перерасчете, по нашему мнению, не следует.
Однако не исключено, что у некоторых проверяющих может сложиться собственное мнение по данному вопросу, и они потребуют от продавца пересчитывать также запасы в пути. В связи с этим предприятиям необходимо будет настаивать на неперерасчете этих запасов на основании вышеприведенной аргументации.***********
А еще можно направить соответствующий запрос в местную ГНИ, но, скорее всего, она, как и ГНАУ, не вдаваясь в подробности, отошлет к П(С)БУ.************
В общем, вероятнее всего, этот перерасчетный вопрос, как и остальные, будет отдан на откуп местным проверяющим - со всеми вытекающими...
_____________________
* Под запасами подразумеваются активы, отражаемые на счетах класса 2, в частности производственные запасы (20), МБП (22), готовая продукция (26), товары (28).
** См., например, Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / Пер. з англ. - К.: Основи, 1999. - С. 301-302; Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GААР. - 4-е изд. - М.: Дело, 1998. - С. 253-254; Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / Під ред. С. Ф. Голова. - Дніпропетровськ: ТОВ “Баланс-Клуб”, 2001. - С. 125-137; Посібник з бухгалтерского обліку та складання финансової звітності підприємствами України (За національними положениями (стандартами) бухгалтерського обліку). Проект Агентства США з Міжнародного Розвитку “Реформа бухгалтерського обліку та аудиту в Україні”. - 3-є вид. - К.: Видавництво “Укрпапір”, 2002. - С. 123.
*** Об этом прямо говорится во введении в Инкотермс-2000:
“Хотя Инкотермс крайне важны для осуществления договора купли-продажи, большое количество проблем, которые могут возникнуть в этих отношениях, вообще ими не рассматриваются, например передача права собственности и других имущественных прав, нарушения договора и последствия таких нарушений, а также освобождение от ответственности в определенных ситуациях”.
**** “1. Риск случайного уничтожения или случайного повреждения товара переходит к покупателю с момента передачи ему товара, если иное не установлено договором или законом.
2. Риск случайного уничтожения или случайного повреждения товара, проданного при его транспортировке, переходит к покупателю с момента заключения договора купли-продажи, если иное не установлено договором или обычаями делового оборота”.
***** Или по дате заключения договора в отношении товара, проданного при его транспортировке.
****** Если же передача рисков и выгод осуществляется до отгрузки запасов, то в случае соблюдения всех критериев признания доходов показываются обычные корреспонденции начисления дохода и списания запасов (д-т 30, 31, 36, к-т 70-71; д-т 90-94, к-т 20-28), а затем принадлежащие покупателю запасы отражаются на забалансовых счетах (например, на субсчете 010 “Запасы в пути”). Если же какие-либо критерии соблюдения дохода при передаче рисков до отгрузки запасов не соблюдаются, никаких корреспонденции с ними не делается.
******* Например, в упомянутом “Посібнику з бухгалтерського обліку...” приводятся две ситуации, при которых после отгрузки запасы продолжают числиться на балансе продавца: запасы в пути и товары, реализованные на условиях, когда покупатель имеет право на возврат. А более подробный перечень таких операций можно найти в приложении к МСБУ 18.
******** Допустим, эти субсчета уже используются для отражения ТЗРпо материалам на отдельных субсчетах.
********* Ну и если, конечно, покупатель ожидает в будущем получить от их использования экономические выгоды.
********** Например, на забалансовом субсчете 010.
*********** Либо - при суперосторожном варианте - придется включить такие запасы в перерасчет и отложить тем самым свои валовые затраты, возникающие при уменьшении остатков по п. 5.9, на более долгий срок.
************ Как это было сделано, например, в письме ГНАУ от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116.
“Бухгалтер” № 14, апрель (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201