Нюансы обращения налоговых накладных
ВОПРОС 1: Предприятие - плательщик НДС предоставляет экспортные услуги нерезиденту. Исходя из п. 6.5 Закона об НДС такие услуги объектом обложения НДС не являются.
Нужно ли на них выписывать налоговую накладную ?
2. Фирма имеет льготу по п/п. 5.1.7 Закона об НДС. При отгрузке товара была выписана налоговая накладная. Следует ли при возврате товара покупателем (или при пересмотре цены на льготируемый товар) выписывать ему корректировку к налоговой накладной?
ОТВЕТ 1: Нормы действующей редакции п. 7.2 Закона об НДС предусматривают обязательную выписку налоговых накладных только в случае поставки товаров (услуг), облагаемых налогом (в том числе и по нулевой ставке) или льготируемых, то есть освобожденных от налогообложения.
Выписка налоговых накладных в случае поставки товаров (услуг) в рамках операций, не являющихся объектом обложения НДС, Законом не предусмотрена. Не предусмотрена она и Порядком заполнения налоговой накладной, утвержденным приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165: в п. 9 этого Порядка речь идет только об облагаемых и освобожденных от налогообложения операциях.
(Правда, в п. 8 Порядка упоминается о пометке, которая делается на оригинале налоговой накладной, например: “Поставка для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость”. Но, судя по контексту п/п. 8.3 Порядка, здесь речь идет о выписке налоговой накладной при возникновении налогового обязательства согласно последнему абзацу п/п. 7.4.1 Закона.)
Раздрай же вносит Реестр полученных и выданных налоговых накладных (далее - Реестр), форма которого утверждена приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244. Дело в том. что и в разделе I “Полученные налоговые накладные”, и в разделе II “Выданные налоговые накладные” Реестра наличествуют графы, предусматривающие отражение в них приобретенных/поставленных товаров (услуг), по операциям, не только освобожденным от обложения НДС, но и не являющимся объектами налогообложения (см. гр. 9, 10 раздела I и гр. 10 раздела II Реестра).
Наличие в Реестре таких граф и позволило отдельным налоговикам утверждать, что налоговая накладная должна выписываться также и по операциям, не являющимся объектом налогообложения.
Однако утверждения эти не основываются на нормативах: как уже говорилось выше, ни Закон, ни упомянутый Порядок не уполномочивают плательщика на совершение таких действий. Не устанавливает подобного полномочия и Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее - Порядок ведения реестра). (Но даже если б все-таки эта норма и была где-то прямо прописана, она, на наш взгляд, являлась бы абсолютно бесполезной и, кроме лишних затрат, совершенно ничего в себе бы не несла.)
А вышеупомянутые графы в Реестре не могут являться самостоятельным основанием для выписки налоговых накладных по “необъектным” операциям.
Между прочим, ни сама налоговая накладная с приложением к ней, ни расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее - расчет корректировки) подобных граф не содержат - там есть только объемы поставки облагаемых НДС и льготируемых операций, таким образом, “необъектные” операции там вписывать просто некуда.
Кстати, в Реестре помимо налоговых накладных, ГТД, чеков есть еще “и т. п.”. И, хотя эти “и т. п.” расшифрованы в п. 8 Порядка ведения реестра, есть основания утверждать, что перечень таких “и т. п.” - документов не ограничен и отражение в Реестре “необъектных” операций должно производиться на основании как раз “и т. п.”, а не налоговых накладных.
Ну а включение налоговиками этих операций (и соответствующих граф) в Реестр вполне объяснимо. Итоговые данные Реестра формируют показатели налоговой отчетности плательщика. Ведь декларации по НДС содержат в том числе и сведения о “необъектных” операциях. Поэтому оформление налоговой накладной в описанном в вопросе случае считаем необязательным.
Попутно заметим, что в терминах действующей редакции Закона об НДС предоставляемые вами услуги не могут считаться экспортными. Вот если б они считались таковыми с соответствующим их налогообложением по нулевой ставке (или льготированием), то без выписки налоговой накладной обошлось бы вряд ли.
2. В самом п. 4.5 Закона и “примкнувших” к нему трех подпунктах повсеместно идет речь исключительно о корректировках налоговых обязательств у поставщика и налогового кредита у покупателя, а НО и НК при поставке льготируемых по НДС товаров (услуг) в принципе отсутствуют. Поэтому исходя из полного содержания п. 4.5 Закона напрашивается вывод о том, что при всевозможных пертурбациях льготируемых операций, происшедших после поставки, расчет корректировки к налоговой накладной (выписанной “под” такую операцию) оформляться не должен.
Вроде как подтверждает такой вывод и п. 20 Порядка заполнения налоговой накладной, отсылающий плательщика прямехонько к п. 4.5 Закона. Однако...
Однако если мы взглянем на форму расчета корректировки, мы обнаружим там, в частности, графу 11, гласящую:
“Подлежат корректировке объемы <...>, освобожденные от НДС ст. 5 (-)(+)”.
Поэтому в данном случае мы бы склонялись к тому, что лучше откорректировать вашу “льготируемую” налоговую накладную. Ведь такая корректировка и у вас, и у вашего покупателя может повлиять не только на НДСные, но и на налогоприбыльные показатели, поэтому расчет корректировки будет в данном случае тем документом налогового учета, который и позволит произвести необходимые расчетные манипуляции.
Ведь у продавца объем льготируемых операций в отчетном периоде используется, в частности, для перераспределения “входного” НДС между НК и ВЗ. Ну и, кроме того, по мнению ГНАУ*, такие операции надо учитывать и для целей п/п. 2.3.1 Закона об НДС (устанавливающего, напомним, 300-тысячный порог для регистрации в качестве плательщика данного налога).
У покупателя же такой расчет корректировки будет одним из документов, подтверждающих уменьшение (увеличение) ВЗ.
Кроме того, нам представляется необходимым такой расчет корректировки учесть при составлении декларации по НДС за отчетный период, в котором произошел возврат льготируемого товара (или пересмотр его цен), отразив соответствующую сумму со знаком “-” (или “+”) по стр. 8.3 декларации в колонке А (гр. 3). При этом в колонке Б (гр. 4) “Сумма НДС” ничего указываться не должно (речь ведем только об этой, “льготируемой”, корректировке).
Ну а покупатель должен отразить корректировку аналогично - по стр. 16.2 (гр. 3).
Так что в данном случае (в отличие от ситуации, описанной в первом вопросе) определяющую роль будет играть уже не содержание нормативов, а форма документа.
__________________
* См. письмо ГНАУ от 30.04.2005 г. № 8533/7/15-2417.
“Бухгалтер” № 15, апрель (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201