Налоговый учет у получателя инвалютных услуг от нерезидента
ВОПРОС: Наше предприятие приобретает услуги у нерезидента, перечисляя ему иностранную валюту. Как правильно определить размеры наших валовых затрат и налоговых обязательств?
ОТВЕТ: Рассмотрим две возможные ситуации при приобретении услуг: предоплата и постоплата.
Предоплата
Налог на прибыль
Как известно, в соответствии с п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли датой увеличения валовых затрат плательщика налога при осуществлении им операций с нерезидентами является дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата их фактического получения от таких лиц независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой}.
Совершенно понятно, что при предоплате нерезиденту валовые затраты возникнут только при фактическом получении услуг. Однако остается открытым вопрос о величине таких валовых затрат.
Ответ на него пытался дать п/п. 7.3.2 Закона О Прибыли:
“Расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на валовые затраты такого плательщика налога, определяются в сумме, которая должна быть равна балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 настоящей статьи, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода”.
Ключевой проблемой, связанной с применением данного правила, являются трудности с расчетом балансовой стоимости иностранной валюты. Довольно доступно эти проблемы (правда, для ситуации с валовыми затратами по импортируемым товарам). В частности, в материале предлагались два подхода к определению балансовой стоимости валюты:
1) подход, изложенный в письмах ГНАУ: от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117, от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 и от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315.
ГНАУ полагает, что валовые затраты по импортируемым товарам рассчитываются исходя из официального валютного курса НБУ, действовавшего на дату получения товаров*
2) подход, изложенный в постановлениях ВХС: от 24.06.2004 г. по делу № 11/416 и от 30.06.2005 г. по делу № 2/273.
Этот подход принимает во внимание историческое происхождение валюты, отправленной нерезиденту. Валюта могла быть получена в результате экспорта (в таком случае балансовая стоимость рассчитывается по правилам, изложенным в п/п. 7.3.1 Закона О Прибыли), могла быть куплена за гривни или другую иностранную валюту, в том числе полученную как кредит (в этой ситуации включается п/п. 7.3.4). Кроме того, например, могла быть израсходована валюта, которая находилась на счетах покупателя на коней, предыдущего отчетного периода (в этом случае вступает в действие п/п. 7.3.6).
Оставляя право окончательного выбора между приведенными двумя вариантами за плательщиком, тем не менее позволим себе еще раз сообщить о наших предпочтениях. Мы считаем значительно более обоснованным второй вариант. Ведь в теории толкования права существует классическое правило: недопустимо такое толкование значения нормы права, при котором ее отдельные слова и выражения трактовались бы как излишние.**
Если внимательно проанализировать подход ГНАУ, то можно убедиться в том, что при нем упоминание в п/п. 7.3.2 Закона О Прибыли подпунктов 7.3.4 и 7.3.6 является совершенно избыточным. Ведь балансовая стоимость валюты определяется только при помощи п/п. 7.3.1.
А вот если использовать альтернативный подход, то все становится на свои места: п/п. 7.3.4 и 7.3.6 перестают быть излишними и гармонично взаимодействуют с п/п. 7.3.1 при расчете балансовой стоимости валюты для целей определения валовых затрат при импорте товаров.
На наш взгляд, все изложенное применительно к импорту товаров имеет прямое отношение и к импорту работ (услуг). И хотя выводы, сформулированные и в письмах ГНАУ, и в постановлениях ВХС, строго текстуально сделаны только для импортируемых товаров, вполне можно допустить, что они касаются также импортируемых работ (услуг). Ведь при обосновании своих выводов и ГНАУ, и ВХС опираются на п/п. 7.3.2, который, как известно, устанавливает единые правила для приобретения товаров, работ и услуг.
Единственная особенность для работ (услуг): при использовании подхода ГНАУ вместо курса на момент оприходования (курса из ГТД) нужно ориентироваться на курс на момент фактического получения работ-услуг (то есть обычно - курс на момент составления приемо-сдаточного акта).
НДС
При расчете налоговых обязательств есть свои нюансы. В предыдущих консультациях обращалось внимание на проблемы, возникающие из-за несогласованности п. 4.3 и п/п. 7.3.6 Закона об НДС.
Напомним, что п/п. 7.3.6 определяет момент возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) как дату списания денежных средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг) или дату оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом (в зависимости от того, какое из событий произошло первым).
А вот п. 4.3 призывает пересчитывать базу обложения для импортируемых услуг по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествовавшего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг.
Поэтому при предоплате покупатель сталкивается с довольно забавной ситуацией: налоговые обязательства уже есть, а базы налогообложения еще нет.
ГНАУ в письме от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315 предлагает выходить из этого интересного положения следующим образом. Вначале плательщик определяет свои налоговые обязательства исходя из курса НБУ на дату предоплаты. После составления акта, удостоверяющего получение работ (услуг), плательщик делает перерасчет, используя при этом курс НБУ на конец операционного дня, предшествующего дню составления акта. Результаты такого перерасчета отражаются в декларации по НДС по стр. 8 со знаком “+” или “-” (в зависимости от изменения курса валюты). Штрафные санкции в этом случае, естественно, не применяются.*** Практически дословно текст данного письма был воспроизведен в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 13/2006 на с. 40-41. Таким образом, ГНАУ подтверждает возможность использования изложенного подхода на практике и в 2006 году. На наш взгляд, для несмелых плательщиков - это наиболее разумный вариант.
Постоплата
Налог на прибыль
Прежде всего отметим, что изложенная в первом разделе данного материала проблема выбора между подходом ГНАУ” подходом ВХС существует и в ситуации с постоплатой,
Если вы отдали предпочтение позиции налоговиков, то рассчитывайте валовые затраты по курсу на момент составления приемо-сдаточного акта и отражайте их в декларации по налогу на прибыль за тот отчетный период, на который приходится составление акта. Просто и сердито.
Более сложным выглядит налоговый учет, если вы взяли на вооружение подход ВХС. Ведь в случае с постоплатой на момент составления акта еще нельзя достоверно определить балансовую стоимость валюты.
По нашему мнению, здесь по аналогии можно прибегнуть к методике, предложенной ГНАУ для расчета налоговых обязательств по НДС при предоплате (см. подраздел “НДС” первого раздела данного материала).
Иными словами, необходимо предварительно определить валовые затраты исходя из курса НБУ на дату составления акта. После погашения задолженности за услуги плательщик должен рассчитать балансовую стоимость израсходованной валюты и на основании полученных данных сделать перерасчет. Его результаты следует отразить в декларации по прибыли по стр. 05.1 со знаком “+” или “-” (в зависимости от изменения стоимости валюты). Штрафные санкции в этом случае тоже не применяются.
НДС
Самая бесконфликтная ситуация: на момент получения акта уже возникли налоговые обязательства и можно сразу определить базу налогообложения (поскольку известен курс НБУ на конец операционного дня, предшествующего дню составления акта). В общем, мечта бухгалтера.
_____________________
* Строго говоря, из указанных писем ГНАУ можно сделать однозначный вывод о том, что изложенный в них подход точно касается ситуации с постоплатой. Однако мы склоняемся к тому, что ГНАУ имеет в виду распространение этого подхода и на предоплату. При этом мы исходим из того, что в письмах проблема излагается как общая - со ссылкой на нормы п. 7.3 и п/п. 11.2.3, имеющие отношение к любым операциям по приобретению товаров у нерезидентов с расчетами в инвалюте (независимо от условий расчетов). Кроме того, ни в одном из указанных писем нет ни прямого указания на то, что оно не касается предоплат, ни даже намека на какой-либо альтернативный способ исчисления валовых затрат в случае импорта товаров на условиях предоплаты.
** Объясняя природу данного канона, профессор А. Черданцев отмечает следующее: данное правило вытекает из предположения, что законодатель требовательно относится к формулированию норм права, тщательно подбирает выражения. Стремясь к законодательной экономии, он не допускает излишних слов, каждое слово наделяет определенной смысловой нагрузкой. Поэтому интерпретатор должен учитывать значение каждого слова, каждого знака в контексте нормы права, не отбрасывая ни одного из них. Упущение хотя бы одного из слов или знаков может привести к неправильному истолкованию. (См.: Черданцев А. Ф. Толкование права и договора: Учеб. пособие для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - С. 142.)
Другое дело, что классические требования не всегда применимы к творениям украинского законодателя.
*** Кстати, аналогичным образом нужно поступать и в отношении налогового кредита. По первоначально рассчитанной сумме налогового обязательства мы определяем размер налогового кредита, а после уточнения налогового обязательства - корректируем и налоговый кредит.
“Бухгалтер” № 15, апрель (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201