Бухучет вообще и учет транспортно-заготовительных расходов
в частности при налоговых проверках

Удивительно, до каких только глубин могут докапываться некоторые особо продвинутые проверяющие. Оказывается, наряду с тривиальным “хищением” налоговых накладных на практике встречаются и весьма экзотические случаи, о которых нам поведал бухгалтер одного производственного предприятия, находившийся под впечатлением от недавней проверки.

Первым проявлением нетрадиционной экзотичности стал детальный анализ проверяющими порядка прохождения транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) по перевозкам собственным транспортом через счета расходов по элементам (класс 8) с целью обнаружения фактов двойного прохождения ТЗР через элементы расходов*, вторым - требование о расшифровке отклонений бухгалтерского налога на прибыль** от налогового.

На этом предприятии все оказалось в порядке, однако заинтриговал сам факт такого контроля, поскольку в бухучет: налоговики, как правило, особо не вникают. Исключение составляет лишь порядком заезженный конек перерасчета по п. 5.9 Закона О Прибыли, каковая норма сколь загадочна, столь и штрафоопасна. В связи с этим возникли вопросы: а не сокрыта ли и здесь какая-либо затаенная налоговая опасность вроде п. 5.9 и чем предприятию могут грозить нарушения правил ведения бухгалтерского учета в проконтролированной налоговиками части?

Что ж, попробуем вместе разобраться в изысках проверяющих лиц. Начнем с ТЗР.

Собственные ТЗР

Ввиду того что проблема влияния на налоговый учет двойного прохождения собственных ТЗР через элементы расходов связана с порядком их отражения на счетах запасов, поговорим вначале об этом порядке.

Проблема учета собственных ТЗР уже неоднократно анализировалась в предыдущих консультациях.

Подытожив указанные материалы и учтя современные реалии, можно сделать следующие выводы. После долгих дискуссий независимых специалистов о том, включаются в первоначальную стоимость запасов расходы на их доставку собственным транспортом или нет, Минфин заявил об обязательности такого включения.

В частности, в его письме от 14.03.2005 г. № 31-04200-30-10/3778 указано:

“В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 “Запасы” и Инструкцией а применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденными соответственно приказами Министерства финансов Украины от 20 октября 1999 года № 246 и от 30 ноября 1999 года № 291, работы, связанные с транспортировкой запасов, включаются в транспортно-заготовительные расходы по производственной себестоимости услуг вспомогательных (подсобных) производств (хозяйств) предприятия по перевозке таких запасов”.

А затем эту позицию в “Вестнике налоговой службы Украины” № 36/2005 подтвердил начальник Управления методологии бухгалтерского учета Минфина В. Пархоменко, который к вышеприведенной норме добавил следующее:

“Основанием для определения принадлежности расходов к предмету перевозок и объектам расходов являются первичные документы, удостоверяющие осуществление соответствующей хозяйственной операции”.***

Итак, на данный момент, по мнению идеологов отечественного бухучета, собственные ТЗР в стоимость запасов включаются. А по мнению ГНАУ, запасы попадают в перерасчет по п. 5.9 вместе с ТЗР. Например, в письме ГНАУ от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 говорится:

“В пункте 9 П(С)БУ 9 приведены составляющие, из которых состоит первоначальная стоимость запасов, приобретенных за плату, в частности цена договора без налога на добавленную стоимость, транспортно-заготовительные расходы, суммы ввозной таможенной пошлины, прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные затраты, прямые расходы неоплату труда, другие прямые расходы предприятия недоработку и повышение качественно технических характеристик запасов.

Следовательно, стоимость приобретенных (полученных) запасов включает расходы, которые непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях”.

Таким образом, если позиции Минфина и ГНАУ соединить, то получится, что собственные ТЗР в составе запасов включаются в перерасчет по п. 5.9 и, следовательно, порядок их учета влияет на налог на прибыль.

Но при следовании данному подходу всплывает проблема, на которую мы обращали внимание еще в далеком 2001 году, а именно: согласно нормам п. 5.9 перерасчету подлежит балансовая стоимость товаров, сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов, расходы на приобретение и улучшение которых включаются в валовые затраты. То есть исходя из логики и Закона пересчитываться должны валовые затраты в составе запасов.

Однако поскольку в собственные ТЗР могут попасть расходы, к валовым затратам отношения не имеющие (например, бухучетная амортизация), то благодаря их перерасчету валовые затраты “заморозятся” в большем, чем следовало бы, размере. В связи с этим мы рекомендовали экономным плательщикам не включать “неваловозатратные” расходы в первоначальную стоимость для перерасчета, ну а остальным советовали пересчитывать все составляющие****. Несмотря на давность, эти советы не утратили актуальность и сейчас, с учетом того что аргументов в пользу перерасчета собственных ТЗР благодаря Минфину прибавилось*****.

А теперь поговорим о списании ТЗР.

Как известно, согласно нормам п. 38 П(С)БУ 3 “Отчет о финансовых результатах” элементы операционных расходов, в частности расходы на производство, приводятся

“за вычетом внутреннего оборота, то есть за вычетом тех расходов, которые составляют себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной и потребленной самим предприятием”.

Применительно к собственным ТЗР это означает, что эти ТЗР должны пройти через счета класса 8 один раз - в момент их возникновения. И поскольку второй раз через элементы рискуют пройти только запасы, списываемые на производство, к которым в большинстве случаев относятся материалы, то сосредоточим внимание на них. На языке проводок учет ТЗР применительно к ним будет выглядеть следующим образом.

1. Списаны ГСМ, израсходованные на перевозку запасов: д-т 80, к-т 203.

2. Начислена зарплата водителям за перевозку запасов: д-т 81, к-т 66.

3. Начислены отчисления на социальное страхование с зарплаты водителей за перевозку запасов: д-т 82, к-т 65.

4. Начислена амортизация на автомобиль: д-т 83, к-т 13.

5. Начислены прочие расходы, связанные с доставкой запасов собственным транспортом: д-т 84, к-т 63, 68 и др.

Списание ТЗР на счета запасов систематизируем в таблице.

Как видно из таблицы, при отсутствии отдельного субсчета ТЗР транспортные расходы имеют шанс пройти через класс 8 вместе с материалами, что противоречит нормам П(С)БУ 3. Этой проблематике посвящен упоминавшийся материал в предыдущей консультации, в котором в качестве одного из вариантов решения проблемы было предложено не пропускать ТЗР в момент возникновения через класс 8, то есть сразу осуществлять корреспонденции:

д-т 201-209, к-т 13, 203, 63, 65, 66, 68.

И хотя этот вариант тоже сопряжен с нарушением булучетных норм, ввиду того что расходы поэлементно отражаются не в момент возникновения и не по тем видам элементов, к которым они относятся, по мнению автора того материала, такое нарушение является менее значительным.

Мы же считаем, что в современных условиях гораздо удобнее избежать данной проблемы путем отражения собственных ТЗР на отдельных субсчетах и списания их по среднему проценту.

Однако предположим, что кто-то этот бухучетный нюанс пропустил и прогнал ТЗР по элементам дважды. Чем же чревато подобное нарушение? Мы считаем, что применительно к налоговому учету - ничем. Ведь если проанализировать вышеприведенные корреспонденции, то можно увидеть, что - независимо от порядка отражения - ТЗР вместе со списанными запасами все равно попадут в одной и той же сумме на сч. 23, то есть, кроме как в ф. № 2, такие искажения нигде в отчетности не проявятся и на перерасчет по п. 5.9 не повлияют.

Поясним это для убедительности на примере.

Предположим, что собственные ТЗР, подлежащие списанию, составили 20 грн, а стоимость материалов, в первоначальную стоимость которых они были включены, - 100 грн (без НДС).

Тогда при правильном - “одинарном” - варианте списания корреспонденции будут выглядеть следующим образом:

приобретение материалов у поставщиков: д-т 201 - 209, к-т 63 - 100 грн:

включение ТЗР в стоимость материалов: д-т 201 - 209. к-т 80-84 - 20 грн;

списание материалов на производство (без ТЗР): д-т 80, к-т 201-209 - 100 грн; д-т 23, к-т 80 - 100 грн;

списание ТЗР на производство в составе материалов: д-т 23, к-т 201-209 - 20 грн.

Соответственно, при неправильном - “двойном” - варианте списание материалов пройдет через класс 8 вместе с ТЗР и отразится так:

д-т 80, к-т 201-209 - 120 грн;

д-т 23, к-т 80 - 120 грн.

Как видим, и при “одинарном”, и при “двойном” варианте на сч. 23 оказалась одна и та же сумма - 720 грн, поэтому если гипотетические штрафы за нарушение правил ведения бухучета, налагаемые органами статистики и ГКРС, вас не страшат********, опасаться за “двойной” учет ТЗР не следует. Кстати, если учет не ведется в редко встречающемся упрощенном виде через списание расходов класса 8 на сч. 79 (по методике из п. 44 П(С)БУ 25)*********, то двойное отражение ТЗР по элементам не повлияет даже на бухгалтерскую прибыль и исказит только результаты раздела II ф. № 2. Ну а “упрощенцам”, заполняющим ф. № 2-м, для адекватного отражения финансовых результатов придется “двойные” ТЗР из элементов в ней вычленить**********.

Поэтому, увидев ТЗРные намерения проверяющего, можно у него поинтересоваться, а чем же предприятие собираются наказывать за неправильный учет. Может, после ответа на этот вопрос у него отпадет непривычное в приличном обществе стремление копаться в поэлементном списании ТЗР.

Сопоставление налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете

Столь же нетрадиционно выглядит и “ноу-хау” некоторых проверяющих, которые требуют письменного объяснения расхождений бухгалтерского налога на прибыль и налогового - со всеми постоянными и временными разницами.

По всей видимости, сверка оборотов по налогу на прибыль с НДС налоговым органам уже наскучила, и они решили выйти на новый “проверочный” уровень. Что ж, бухучетное развитие налоговиков заслуживает похвалы, но на месте плательщиков мы бы сильно по этому поводу не переживали.

Скорее всего, предъявляя требования о подтверждении расхождений значений налога на прибыль в налоговом и бухгалтерском учете, налоговики будут ссылаться на нормы п. 3 ст. 11 Закона “О государственной налоговой службе в Украине”***********, согласно которым органы ГНС имеют право:

“получать у плательщиков налогов (должностных лиц плательщиков налогов) объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверок и касающимся реализации полномочий органов государственной налоговой службы”.

А поскольку п. 1 той же статьи налоговикам предоставлено право проверять, в частности, полноту начисления налогов и сборов, формально потребовать данные для проверки правильности корреспонденции по начислению налога на прибыль в бухучете они могут. Другое дело, что за вежливый отказ в предоставлении таких сведений плательщику налогов при документальной проверке ничего не будет, потому что соответствующих санкций в законодательных актах нет************.

Кроме того, даже если после ознакомления с соответствующими объяснениями************* налоговики сочтут, что бухгалтер что-то неправильно рассчитал, то выявленное нарушение будет свидетельствовать лишь о том, что бухгалтер сделал неправильную бухгалтерскую корреспонденцию, то есть нарушил правила ведения бухгалтерского учета**************. И поскольку налоговики за бухучетные ошибки штрафовать не могут, то, скорее всего, проверяющий выскажет свои назидания в части несоответствия бухучета, и на том все дело закончится. Теоретически, конечно, возможно, что налоговики сообщат об этом нарушении статистикам, которые могут применять штрафы за бухучетные нарушения, но это смахивает, скорее, на научную фантастику.

Так что целесообразность “экзотичных” бухучетных стремлений налоговиков вызывает большие сомнения.

А в целом спасибо им за усиление интереса к бухучету.

______________________

* Такое нарушение возможно лишь в случае отражения собственных ТЗР на счетах запасов (как правило, материалов), списываемых на производство продукции при использовании счетов класса 8. Подробнее о нарушении - см. далее.

** С учетом отсроченных налоговых активов (далее - ОНА) и отсроченных налоговых обязательств (далее - ОНО).

*** Очевидно, это уточнение обусловлено тем, что из П(С)БУ 9, равно как и из других бухучетных нормативов, не ясно, по какому критерию следует распределять ТЗР между перевозимыми запасами.

Особенно остро эта проблема проявляется при работе одного авто на привоз запасов от поставщиков (ТЗР) и доставку их покупателям (расходы на сбыт). Но, к сожалению, В. Пархоменко в упомянутой консультации данную проблему не решил, а то, что при распределении ориентироваться нужно на первичку, итак следовало из ч. 1 ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”. Вопросы же заключаются в том, какую первичку нужно анализировать для распределения ТЗР и что именно из нее следует брать.

**** Кстати, с целью избежания бухучетных хлопот и проблем с проверяющими многие предприятия так и поступали, то есть пересчитывали по п. 5.9 запасы со всеми ТЗР.

***** Ну а смелые плательщики, не желающие заниматься перерасчетом собственных ТЗР, могут и далее пользоваться аргументами, приведенными в предыдущих консультациях, поскольку п. 9 П(С)БУ 9 в данной части не изменился.

****** Поскольку для производственных запасов такой субсчет Планом счетов не предусмотрен, приходится его заводить по собственному усмотрению (в данном случае мы использовали субсчет 209/ТЗР).

******* По среднему проценту в зависимости от направления списания материалов, к которым относились ТЗР.

******** Имеются в виду штрафы, налагаемые органами ГКРС за нарушение правил ведения бухучета по ст. 164-2 КоАП (от 8 до 15 нмдг) и органами статистики в части статотчетности по ч. 1 ст. 186-3 КоАП (от 10 до 15 нмдг).

********* В данном случае двойной пропуск ТЗР через элементы излишне уменьшит бухучетную прибыль.

********** Поскольку в ф. № 2-м финансовые результаты определяются в разрезе элементов.

*********** Извлечение из данного Закона.

************ Ну а если такие “сверочные” просьбы поступят в письменном виде в ходе проведения камеральных проверок, то их спокойнее и проще будет удовлетворить, поскольку в противном случае у налоговиков может появиться повод для проведения внеплановой выездной проверки на основании п. 3 ч. 6 ст. 11-1 Закона “О государственной налоговой службе в Украине”. Данной нормой работникам ГНС предоставлено подобное право, в случае если

“выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговой декларации, представленной плательщиком налогов, если плательщик налогов не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение десяти рабочих дней со дня получения запроса”.

И хотя в таком случае можно потребовать от налоговиков объяснений по поводу того, какие именно недостоверные данные были выявлены в декларации по налогу на прибыль, для избежания лишней головной боли лучше соответствующие данные все же предоставить

************* Которые в большинстве случаев у предприятия должны иметься, поскольку согласно нормам п. 19 П(С)БУ 17 “Налог на прибыль” такие сведения приводятся в примечаниях к финансовой отчетности.

************** Вариант, при котором в результате анализа ОНА-ОНО выявляются ошибки ведения учета налогового, представляется нам суперэкзотичным, поскольку предприятия, как правило, основывают данные бухучета в части налога на прибыль на налоговом учете, а не наоборот.

“Бухгалтер” № 15, апрель (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей