Роздрібні знижки за новими правилами
Знижки міцно ввійшли в наше життя. Зараз практично неможливо знайти жодне підприємство, яке не надавало би знижок. Усе це робиться, як Ви розумієте, для залучення покупців і збільшення обсягів продажів. Існує величезна кількість видів знижок. Наприклад, є знижки, надані усім без винятку покупцям (наприклад, на старі моделі, у вихідні дні тощо) або ж в індивідуальному порядку (наприклад, при купівлі товарів на суму понад…). Для бухгалтера, у свою чергу, важливо все правильно відобразити в обліку, тим більше, що оподаткування знижок має свої нюанси.
Документальне оформлення знижок
Мало знижку надати, її потрібно ще і документально оформити. Для цього необхідно, щоб види знижок і умови їх надання були закріплені в наказі підприємства або іншому документі.
Крім того, необхідно пам'ятати, що можливість одержати знижку повинна бути доступна будь-якому покупцеві (а не тільки “особам, наближеним до імператора”), який виконає відповідні умови для її одержання. У роздрібній торгівлі умови одержання знижки бажано довести до покупця (тобто розмістити інформацію на стендах, рекламних листівках тощо).
Оподаткування продавця
(податок на прибуток і ПДВ)
Продаж зі знижкою має свої хитрощі. Почнемо з ПДВ. З 31.03.2005 р. згідно з п. 4.1 Закону України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ) база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижчими за звичайні.
Існують особливості і з податку на прибуток. У пп. 7.4.3 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток) сказано: операції з неплатниками податку на прибуток здійснюються у тому ж порядку, що і з пов'язаними особами. Тобто доходи визначаються на рівні продажної вартості, але не нижче за звичайну ціну. А витрати дорівнюють купівельній вартості, але не вище за звичайну ціну.
Інакше кажучи, при продажу товарів у роздріб (фізичним особам) зі знижками головне, щоб ціни були максимально наближені до звичайних, оскільки розрахунок доходів і податкових зобов'язань з ПДВ нараховується виходячи зі звичайної ціни. Якщо продажна ціна буде меншою, все одно податки доведеться обчислювати зі звичайних цін.
Тому дуже важливо правильно оформити знижку, щоб довести, що продажна ціна (тобто з урахуванням знижки) не менша за звичайну.
Оподаткування покупця
(податок з доходів фізичних осіб)
Через те, що покупець (фізособа) придбаває товар зі знижкою, виникає запитання; чи підлягає вона оподаткуванню з доходів?
Щоб відповісти на поставлене запитання, звернімося до Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22.05.2003 р. № 889-ІV (далі - Закон № 889).
Там, у пп. “е” пп. 4.2.9 сказано, що до складу оподатковуваного доходу включається додаткове благо, у тому числі у вигляді суми знижки від вартості товарів (послуг), що перевищує звичайну ціну. Оскільки в Законі № 889 нічого не сказано про те, що таке звичайна ціна, ми відкриємо п. 1.20 Закону про прибуток.
І тут ми знову стикаємось із проблемою, як і з податку на прибуток і ПДВ, - довести, що вартість товару зі знижкою не нижча за звичайну ціну.
Додатково як аргумент неоподатковування можна використовувати неперсоніфікацію доходу. Це неважко зробити (у тому числі і при використанні неіменних дисконтних карток), оскільки однією карткою може корисуватись багато людей. Нашу позицію підтримує і ДПАУ в листі від 29.04.2004 р. № 7785/7/17-3117, де йдеться про те, що знижки, надані без персоніфікації, не є додатковим благом покупця і не включаються до його оподатковуваного доходу.
На жаль, у чинному законодавстві прямо не написано про оподаткування знижок, тому бухгалтерам доводиться самостійно осмислювати порядок податкового обліку “знижкових” продажів. Ми ж, у свою чергу, в цій публікації на конкретних умовно-числових прикладах розглянемо різноманітні варіанти.
Варіант 1 (надання сезонних знижок або знижок на товари, які швидко псуються)
Це найпростіший вид знижок, які надаються для розпродажів залежаних чи швидкопсувних товарів. Цей вид знижок не потребує особливого документального оформлення (досить наказу).
Найголовніше, щоб інформація про відсоток знижки (чи фіксована сума від покупки), найменування товарів і строк дії знижки була доведена до відома касирів у формі наказу.
1. Оподаткування
Тепер поговоримо про оподаткування. У принципі, тут немає ніяких особливостей. Тому головне, щоб було документальне підтвердження (про документи йшлося раніше). Для підтвердження обґрунтованості згідно з пп. 1.20.2 Закону про прибуток при визначенні звичайної ціни враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки або знижки до ціни.
Зокрема, там ідеться про те, що цілком нормальним є надання знижок, пов'язаних із:
- сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги);
- втратою товарами якості або інших властивостей;
- закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації);
- збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
- маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки;
- наданням дослідних моделей і зразків товарів із метою ознайомлення з ними споживачів тощо.
Таким чином, якщо знижка буде обґрунтована, то в податковому обліку немає необхідності в коригуваннях у зв'язку зі зменшенням ціни товарів.
2. Бухгалтерський облік
Дохід підприємства роздрібної торгівлі відображається за дебетом субрахунку 301 “Каса в національній валюті” і кредитом субрахунку 702 “Доход від реалізації товарів” з урахуванням знижки.
Підприємства роздрібної торгівлі, що мають значну і змінну номенклатуру товарів із приблизно однаковим рівнем торговельної націнки, визначають собівартість реалізованих товарів виходячи з розрахунку середнього відсотка торговельної націнки (п. 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246, далі - П(С)БО № 9). При наданні знижки в підприємства зменшується дохід (на суму знижки, закладеної в торговельній націнці). Тому при розрахунку суми торговельної націнки, що відноситься до реалізованих товарів і собівартості реалізованих товарів, необхідно, звісно, враховувати і суми наданих покупцям знижок.
Процитуємо п. 22 П(С)БО № 9: “середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця і продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів”.
Зважайте, у бухнормативі нічого не сказано про розрахунок середнього відсотка націнки з урахуванням знижок. Бухгалтери повинні бути особливо уважними, адже неправильний підрахунок середнього відсотка спричиняє помилку в сумі націнки, що відноситься до реалізованих товарів і собівартості товару. Усе це може призвести до недоплати податку на прибуток*.
Отже, сума торговельної націнки, що припадає на реалізовані товари, визначається як добуток середнього відсотка торговельної націнки на продажну вартість реалізованих товарів.
Увага: для правильного розрахунку в первісних підрахунках потрібно враховувати суму знижки. Тобто розрахувати середній відсоток і суму націнки з урахуванням знижки.
Приклад
Підприємство придбало холодильник за 1 500 грн., крім того, ПДВ - 300 грн. Потім зробило націнку в розмірі 600 грн.
Тобто продажна ціна склала: 1 500 грн. + 600 грн. = 2 100 грн., однак, використовуючи знижки, підприємство продало товар за 1 500 грн.
Ціна реалізації товарів, що продаються зі знижкою, не менша за звичайну. Для простоти припустимо, що підприємство більше ніяких операцій у звітному періоді не здійснювало.
Облік наведених операцій подано у Таблиці 1.
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. |
Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД |
ВВ | |||
| Придбано товар і здійснено націнку | ||||||
| 1 |
Отримано товар від постачальника | 281 |
631 |
1 500 |
- |
1 500 |
| 2 |
Збільшено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 |
631 |
300 |
- |
- |
| 3 | Перераховано оплату за товар | 631 | 311 | 1 800 | - | - |
| 4 |
Передано товар у магазин і зроблено націнку на товар (600 грн.) |
282 |
281 |
1 500 |
- |
- |
| 282 | 285 | 600 | - | - | ||
| Продано товар | ||||||
| 5 |
Відображено продаж товару покупцю зі знижкою (облікова ціна з ПДВ – 2 100 грн.) | 301 |
702 |
1 500 |
1 250 |
- |
| 6 |
Збільшено суму податкових зобов'язань з ПДВ | 702 |
641 |
250 |
- |
- |
| 7 |
Списано торгову націнку на реалізований товар | 285 |
282 |
600 |
- |
- |
| 8 |
Списано на витрати собівартість реалізованого товару | 902 |
282 |
1 500 |
- |
- |
| 9 |
Списано дохід на фінансовий результат | 702 |
791 |
1 250 |
- |
- |
| 10 |
Списано витрати на фінансовий результат | 791 |
902 |
1 500 |
- |
- |
Приклад 2
Підприємство роздрібної торгівлі має наступні показники:
Товарні залишки за продажними цінами на початок місяця - 10 000 грн.
Торгова націнка, що відноситься до залишків товарів на початок місяця, - 2 000 грн.
Підприємство протягом місяця оприбуткувало товарів на 4 800 грн., у т. ч. ПДВ - 800 грн.
Продажна вартість (тобто з урахуванням торгової націнки) придбаних товарів - 5 760 грн., ут. ч. ПДВ - 960 грн.
Підприємство протягом місяця реалізувало товарів на суму 7 000 грн. (за цінами продажу без відрахування суми знижок).
Продажна вартість проданих протягом місяця товарів зі знижкою 10 % - 3 000 грн., сума знижки - 300 грн. Сума одержаної виручки - 6 700 грн. (7 000 грн. - 300 грн.).
Ціна реалізації товарів, що продаються зі знижкою, не менша за звичайну.
Облік наведених операцій подано у Таблиці 2.
Таблиця 2
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. |
Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| Придбано товар і здійснено націнку | ||||||
| 1 | Отримано товар від постачальника | 281 | 631 | 4 000 | - | 4 000 |
| 2 |
Збільшено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 |
631 |
800 |
- |
- |
| 3 | Перераховано оплату за товар | 631 | 311 | 4 800 | - | - |
| 4 |
Передано товар у магазин і зроблено націнка на товар |
282 |
281 |
4 000 |
- |
- |
| 282 |
285 |
1 760 |
- |
- | ||
| Продано товар | ||||||
| 5 |
Відображено продаж товару покупцю зі знижкою (облікова ціна з ПДВ – 7 000 грн., а сума знижки – 300 грн.) | 301 |
702 |
6 700 |
5583, 33 |
- |
| 6 |
Збільшено суму податкових зобов'язань з ПДВ | 702 |
641 |
1 116,67 |
- |
- |
| 7 |
Списано торгову націнку, що відноситься до суми знижки на реалізований товар | 285 |
282 |
300 |
- |
- |
| 8 | Списано торгову націнку на реалізований товар | 285 | 282 | 1 499,46* | - |
- |
| 9 |
Списано на витрати собівартість реалізованого товару | 902 |
282 |
5 200,54* * |
- |
- |
| 10 |
Списано дохід на фінансовий результат | 702 |
791 |
5 583,33 |
- |
- |
| 11 |
Списано витрати на фінансовий результат | 791 |
902 |
5 200,54 |
- |
- |
| * Підрахуємо суму торгової націнки, яка відноситься до реалізованих товарів. Середній відсоток = (Кредитове сальдо субрахунку 285 на початок місяця + Кредитовий оборот субрахунку 285 за місяць - Дебетовий оборот субрахунку 285 за місяць ) : (Дебетове сальдо субрахунку 282 на початок місяця + Дебетовий оборот субрахунку 282 за місяць - Кредитовий оборот на субрахунку 282 за місяць) = ((2 000 грн. + 1 760 грн. - 300 грн.): (10 000 грн. + 5 760 грн. - 300 грн.)) х 100 = 22,38 %. Сума торгової націнки, що відноситься до реалізованих товарів = продажна вартість реалізованих товарів за місяць (за вирахуванням знижок) х середній відсоток = 6 700 грн. х 22,38 % = 1 499,46 грн. Про вартість реалізованих товарів можна довідатися з денного звіту РРО, у якому окремим рядком показана продажна вартість товарів і сума наданої знижки. ** 6 700 грн. - 1 499,46 грн. = 5 200,54 грн. | ||||||
Варіант 2 (знижки надаються покупцям - пред’явникам дисконтних карток)
Дисконтні картки надають право їх власникам придбати товари зі знижками. Вони бувають:
- неперсоніфіковані (як правило, розмір знижки один);
- персоніфіковані (як правило, діє накопичувальна система знижок, що працює таким чином. Спочатку покупцю дається мінімальна знижка, а потім при досягненні певної суми купівлі збільшується відсоток знижки. Звісно, продавцю при накопичувальній системі знижок необхідно вести персоніфікований облік купівель за кожною конкретною карткою (що спричиняє додаткові облікові витрати)).
Порядок роботи дисконтних карток повинен бути документально оформлений (наприклад, наказом або іншими внутрішніми документами). Слід обов'язково вказати, що дисконтні картки працюють для стимулювання збуту товарів.
Поширення дисконтних карток може відбуватися наступними шляхами:
- продаж за X грн.** усім бажаючим;
- безкоштовна роздача;
- видача покупцям, які зробили покупку на Y грн.**
Бухгалтерський і податковий облік продажу за дисконтними картками нічим не відрізняється від поданого у Варіанті 1. Тому давайте розглянемо, куди відносити витрати на їх виготовлення.
У першому варіанті розповсюдження (продаж карток за гроші) проблем немає. Витрати на виготовлення відносяться на валові, тому що картки згодом продаються за гроші (раз є доходи, повинні бути і витрати). Оподаткування таких продажів здійснюється за аналогією з товаром (хоча насправді підприємство продає не товар, а право на купівлю зі знижкою).
У другому і третьому варіантах картки роздаються безкоштовно. Як бути? На нашу думку, витрати на виготовлення і розповсюдження “дармових” дисконтних карток відносяться на валові витрати (пп. 5.2.1 Закону про прибуток) як рекламні витрати. Адже не секрет, що самі дисконтні картки вигадані для залучення покупця знижкою.
Варто звернути увагу, що 2 %-ве обмеження за пп. 5.4.4 Закону про прибуток не працює. Як доказ своєї правоти спочатку процитуємо, а потім проаналізуємо причини недії в нашій ситуації пп. 5.4.4.
Витяг із пп.5.4.4 Закону про прибуток:
“Витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.
Витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями, але не більше двох відсотків від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік”.
Як бачите, у першому абзаці пп. 5.4.4 Закону про прибуток сказано: до складу валових відносять витрати на проведення передпродажних і рекламних заходів щодо реалізовуваних товарів (робіт, послуг). У нашому випадку дисконтна картка не є товаром, тому що вона лише надає право на придбання товарів зі знижкою (у конкретного продавця конкретного товару).
Отже, безкоштовне поширення дисконтних карток не підпадає під дію норм не лише першого, але і другого абзацу пп. 5.4.4 Закону про прибуток (там ідеться про можливість включення до валових витрат затрат на безкоштовну роздачу зразків товарів у розмірі, що не перевищує 2 % від оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік).
_______________________
* Справа в тому, що розрахунок приросту-убутку ТМЦ згідно з п. 5.9 Закону про прибуток здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.
** Ці суми встановлюються підприємством самостійно, що закріплюється наказом у вільній формі.
“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, N 16, серпень 2005 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)