Річний перерахунок податку з доходів
Проведення обов'язкових щорічних перерахунків сум утриманого податку з доходів для бухгалтерів не є несподіванкою. Відмінністю теперішнього є те, що він уперше проводиться відповідно до норм Закону України ”Про податок з доходів фізичних осіб” від 22.05.2003 р. № 889-ІV(далі - Закон № 889). На відміну від перерахунку, чинного раніше на підставі Декрету КМУ “Про прибутковий податок з громадян” від 26.12.92 р. № 13-92, порядок нового перерахунку не розписаний.
Податківці також уперто не хочуть нічого роз'яснювати, хоча зазначають, що перерахунок провести треба. Як бути бухгалтеру, адже він мусить розраховувати податок уже зараз, не чекаючи виходу офіційних роз'яснень? Ми покажемо, як, на наш погляд, потрібно здійснювати перерахунок.
Обов'язковість проведення перерахунку
Необхідність перерахунку податку з доходів обумовлена пп. 6.5.2 Закону № 889.
Його мусить робити працедавець за місцем застосування податкової соціальної пільги в таких випадках:
- за наслідками кожного звітного податкового року;
- під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених пп. 6.3.3 Закону № 889;
- під час проведення остаточного розрахунку із платником податку, який припиняє трудові відносини з таким працедавцем.
Постає питання: що загрожує платникові податків, який не робить перерахунку? Відповідь ми знаходимо в пп. 6.5.4 Закону № 889, де зазначено: якщо працедавець із будь-яких причин не здійснює перерахунку, то недоутримані суми податку стягуються податковим органом за рахунок такого підприємства і не включаються до складу валових витрат.
Якщо перевіряльники виявлять, що підприємство переутримало податок, то оштрафувати не зможуть - бюджет не постраждав. У такому разі працедавець повинен повернути працівнику зайво утриману з нього суму.
Таким чином, працівник не несе жодної відповідальності за те, що працедавець не здійснить перерахунку.
Мета проведення перерахунку
Мета проведення перерахунку -правильно підрахувати податок за підсумками року. Тут може виникнути запитання: навіщо це робити, адже ставка податку незмінна аж до 31.12.2006 р. і становить 13%? Справа в тому, що необхідність перерахунку обумовлена наявністю податкової соціальної пільги (далі - ПСП), що прямо впливає на розмір податку.
Отже, метою проведення перерахунку є визначення наявності права працівника на отримання ПСП упродовж року виходячи з розміру середньомісячної зарплати. Потім, залежно від отриманого результату (є право на отримання ПСП чи ні), робиться перерахунок річної суми податку.
У свою чергу, податкова соціальна пільга застосовується, коли заробітна плата не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн.
Тут виникають складнощі -протягом року прожитковий мінімум змінювався, тому існує дві думки. Перша: у 2004 році для розрахунку можливості застосування ПСП потрібно користуватися старим розміром прожиткового мінімуму, а друга -що новим.
Як Ви розумієте, фіскальної позиції дотримується ДПАУ (наприклад, у листі від 24.09.2004 р. № 442/2/17-3210), отже, якщо відштовхуватися від цього, то для застосування ПСП необхідно, щоб місячна зарплата не перевищувала у 2004 році 510 грн. Прогресивної позиції дотримується редакція, вважаючи, що логічно виходити з “540 грн.”
Тому перед підприємствами, які відштовхувалися від “540 грн.”, постає вибір:
- відстоювати свою позицію - пільгу можна застосовувати, якщо у 2004 році зарплата не перевищувала 540 грн. на місяць. Швидше за все, цю позицію Вам доведеться захищати в суді, оскільки ДПАУ налаштована серйозно. Допомогти в цьому можуть наші аргументи, а також листи Мін'юсту від 07.07.2004 р. № 34-48-44 та від 09.09.2004 р. № 34-9-7411 - у них зазначається, що новий прожитковий мінімум повинен застосовуватись у 2004 році із 01.01.2004 p.;
- здійснити перерахунок виходячи з “510 грн.”, тобто так, як вимагає ДПАУ (цей варіант найбезпечніший, оскільки при проведенні перевірок податківці дотримуватимуться саме такої позиції).
В цій публікації ми будемо виходити з безпечнішого варіанта, тобто граничний розмір зарплати для застосування ПСП -510 грн.
Отже, спершу слід визначити, чи має право працівник на одержання ПСП протягом податкового року, виходячи із середньомісячної зарплати. Потім на підставі цих даних робити перерахунок.
Окремо зупинімось на пільгах, передбачених на дітей. Нагадаємо, що в абз. 2 пп. 6.5.1 Закону № 889 передбачено: при застосуванні податкової соціальної пільги на дітей граничний розмір доходу, визначений абз. 1 пп. 6.5.1 Закону № 889 (див. вище) розраховується кратно кількості дітей, щодо яких надається податкова соціальна пільга. При цьому платник податку, який отримує оподатковуваний дохід, додатково має право на застосування загальної податкової пільги.
Насамперед зазначимо, що пільги на дітей згідно з пп. “а”-“в” пп. 6.1.2 Закону № 889 надаються:
- самотнім матерям або самотнім батькам (опікунам, піклувальникам) (у розрахунку на кожну таку дитину);
- особам, які утримують дитину-інваліда (у розрахунку на кожну таку дитину);
- особам, які мають трьох чи більше дітей віком до 18 років (у розрахунку на кожну таку дитину).
Первісна редакція Закону № 889 не містила подібної норми. Однак у середині року Законом України від 15.06.2004 р. № 1780-IV (далі - Закон № 1780) були внесені відповідні зміни, що поширюються на податкові періоди починаючи з 01.01.2004 р. Через те, що із січня по червень 2004 року не застосовувалася ПСП за Законом № 1780 (оскільки він був опублікований лише в липні), ДПАУ повинна розробити порядок проведення працедавцем перерахунку зобов'язання з податку наступних податкових періодів та узгодити його з Комітетом Верховної Ради України. Однак наразі такого порядку немає, тому підприємства, які не здійснили його, можуть це зробити.
Наприклад, дохід за грудень 2004 року матері трьох дітей віком до 18 років становить 1 000 грн,, тобто не перевищує 1 530 грн. (510 грн. х 3 (кількість дітей)). Отже, вона має право на ПСП у розмірі: 61,5 грн. (загальна ПСП) х 150% х 3 (кількість дітей) + 61,5 грн. (загальна ПСП) = 338,25 грн.
Податок з доходів за грудень 2004 року складе: (1 000 грн, (зарплата) - 338,25 грн. (ПСП) - 20 грн. (пенсійний внесок) - 10 грн. (“непрацездатний” внесок) - 5 грн. (“безробітний” внесок)) х 13% = 81,48 грн.
Ще слід зазначити, що у 2005 році порядок розрахунку “дитячих” пільг змінився.
Кому здійснюють перерахунок
Перерахунок проводять не всім. Кому?
По-перше, здійснюється він лише за тими працівниками, які мають право на одержання ПСП. Нагадаємо, що працівник самостійно визначає, де йому користуватися ПСП: за основним місцем (де ведеться трудова книжка) чи за сумісництвом.
По-друге, перерахунок здійснюється за тими працівниками, які числяться (за основним місцем або за сумісництвом) станом на 01.01.2005 р. За звільненими протягом року перерахунок не робиться -це відбувається при їх звільненні.
Необхідно відкинути тих, чиї доходи не беруть участі у перерахунку, а саме:
- працівників, які не мали права на користування ПСП у 2004 році. Наприклад, вони відмовились від застосування ПСП або їхні доходи перевищували 510 грн. на місяць (за винятком “дитячих” пільг);
- працівників, чиї доходи у 2004 році не перевищували 510 грн. на місяць, і вони користувалися ПСП.
Звісно, підприємство повинне перевірити обґрунтованість застосування ПСП.
1. У наявності мають бути заяви прийнятих протягом року працівників на застосування ПСП.
Як Ви пам'ятаєте, у Порядку надання документів та їх складі при застосуванні податкової соціальної пільги, затвердженому постановою КМУ від 26.12.2003 р. № 2035 (далі - Постанова № 2035) зазначено: пільга починає застосовуватися працедавцем із місяця, в якому платник податків подав заяву про її застосування (з відповідними документами), і зупиняється з місяця, в якому платник податків подав заяву про відмову від пільги або припинив із ним трудові відносини.
Інакше кажучи, ПСП застосовується з того місяця, в якому подано заяву.
2. Якщо працівник претендує на підвищений розмір пільги, він повинен разом із заявою подати відповідні підтверджуючі документи.
Які доходи беруть участь в перерахунку
До розрахунку береться виключно дохід, отриманий у цього працедавця. Раніше була передбачена довідка за ф. № 3, котра дозволяла здійснити перерахунок з урахуванням доходів, одержаних за попереднім місцем роботи. Більше такої довідки немає. Тому підприємство не повинні цікавити “старі” доходи нового працівника (тобто отримані в іншого працедавця).
Терміни проведення перерахунку
У які терміни проводити перерахунок?
У пп. 6.5.4 Закону № 889 зазначено, що коли працедавець із будь-яких причин не здійснив перерахунку та не утримав суми недоплати “у встановлені цим пунктом строки”, то така сума стягується податковим органом за рахунок такого працедавця і не включається до складу його витрат.
Якщо уважно прочитати Закон № 889, то там нічого не сказано про терміни проведення перерахунку. Існує лише вказівка, що він здійснюється за результатами звітного року (пп. 6.5.2 Закону № 889).
А в пп. 6.5.3 Закону № 889 зазначено, що суми недоплати утримуються працедавцем за рахунок оподаткованого доходу (після оподаткування) за відповідний місяць.
З огляду на всі ці обставини, перерахунок краще зробити в січні 2005 року і результати його проведення врахувати при виплаті січневоїзарплати. Тим же, хто не встиг провести перерахунку, радимо зробити це якомога швидше. А як захист можна використовувати те, що в Законі № 889 немає термінів, а отже ніякого порушення в запізненні немає (головне, щоб на момент перевірки він уже був здійснений).
Механізм проведення перерахунку
На нашу думку, перерахунок податку з доходів необхідно здійснювати в такий спосіб.
1. Підраховується вся зарплата за весь звітний рік (з того місяця, в якому належить пільга, незалежно від того, чи застосовувалась вона). Сюди включається лише дохід у вигляді зарплати (визначення зарплати з метою обкладання податком з доходів наведене в п. 1.1 Закону № 889). Період, що береться до розрахунку:
- січень -грудень 2004 року (якщо працівник відпрацював повний рік);
- або з місяця прийому на роботу до грудня 2004 року (для працівників, прийнятих на роботу у 2004 році). Якщо заяву подано пізніше, то ПСП застосовується з того місяця, у якому її надано.
Цікавою вбачається ситуація, коли протягом року змінюється розмір ПСП. Наприклад, у січні -квітні 2004 року працівниця користувалася загальним розміром ПСП (01), потім овдовіла й у травні одержала право на підвищений розмір ПСП (02). У такому разі розбивати рік на періоди користування різними пільгами немає потреби, оскільки право на їх одержання надається, коли дохід не перевищує 510 грн.
А ось якщо протягом року змінюється граничний розмір, що надає право на одержання ПСП, то з метою визначення середньомісячної зарплати доходи розбиватимуться за періодами. Наприклад, спочатку працівниця користувалася загальною ПСП (граничний розмір для одержання ПСП -510 грн.). Потім вона овдовіла і стала отримувати підвищену пільгу за двох дітей віком до 18 років (вона своєчасно подала до бухгалтерії документи) (граничний розмір для одержання ПСП -1 020 грн.).
2. Загальна сума зарплати за розрахунковий період ділиться на кількість відпрацьованих місяців і виходить середньомісячний дохід.
До розрахунку беруться лише ті місяці, коли працівник має право на отримання ПСП. Наприклад, якщо працівник подав заяву в липні, то у перерахунку бере участь зарплата за 6 місяців (із липня по грудень), яка ділиться на 6.
Цей розрахунок дозволяє визначити, чи має право працівник на одержання ПСП. Вона надається, якщо дохід не перевищує:
- 510 грн. (для всіх, крім пільг на дітей);
- 1 020 грн. (для тих, у кого двоє і більше дітей віком до 18 років і є право на одержання ПСП);
- тощо виходячи з кількості дітей, на яких належить ця пільга.
3. Визначається загальна сума ПСП за розрахунковий період.
Якщо середньомісячний розмір доходів дозволяє застосувати ПСП, то необхідно підрахувати її загальну суму за розрахунковий період. Тобто розмір щомісячної ПСП помножити на кількість місяців, взятих до перерахунку.
Наприклад, працівниці належить ПСП як матері трьох дітей віком до 18 років.
Отже, щорічний розмір ПСП складає: 12 міс. х (150%хЗ (кількість дітей) х 61,5грн. + 61,5грн.) = 4 059 грн.
4. Розраховується річна сума податку з доходів.
Робиться це за формулою:
П = (ЗП-ПСП-СВ)х13%, де
П -сума податку з доходів, взята до розрахунку;
ЗП -сума зарплати, взята до розрахунку;
СВ -сума утриманих зі ЗП соцвнесків (пенсійного, “непрацездатного”, “безробітного”) (береться за даними бухобліку).
5. Звіряється розрахункова сума податку з доходів із фактично утриманою.
Необхідно звірити фактичну суму утриманого податку з доходів з розрахунковою. Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата, то така сума стягується працедавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу за відповідний місяць, а в разі недостатності -за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.
Якщо із працівника був переутриманий податок з доходів, то підприємство зобов'язане зменшити податкові зобов'язання місяця, в якому здійснено перерахунок, а при недостатності робити це у наступних періодах до повного повернення переплати. А ось якщо все збігається, то нічого більше робити не потрібно.
Як відобразити результати перерахунку у ф. № 1ДФ
Результати перерахунку в обов'язковому порядку слід відобразити у ф. № 1ДФ. Якщо сталося переутримання податку, зменшуються показники за І квартал 2005 року у графі 4а, якщо недоутри-мання -то збільшуються.
До речі, якщо сума до повернення виявиться більшою за суму утриманого податку за І квартал 2005 року, то підприємство поставить у зазначеній вище графі “0”, а суму, що залишилася, перенесе до зменшення в наступних звітних кварталах до повного погашення,
Порядок відображення результатів перерахунку в бухгалтерському обліку
Результати перерахунку обов'язково повинні бути відображені в бухгалтерському обліку. Так, якщо в результаті його проведення відбувається:
- недотримання податку, то робиться проводка Дт 661 Кт 641;
- переутримання, то робиться проводка Дт 661 Кт 641 “сторно”.
Коли Ви будете здійснювати перерахунок за 2004 рік, не забудьте забрати із суми фактично нарахованого податку результати перерахунку за 2003 рік (інакше це призведе до перекручення результатів перерахунку).
Умовно-числові приклади
1) Іваненко І. І. працювала протягом усього 2004 року і користувалася загальною ПСП (61,5 грн.).
Перерахунок не здійснюватиметься, тому що її зарплата протягом року була менша 510 грн.
2) Петренко П. П. працював протягом року і користувався загальною ПСП (61,5 грн.), тому що його зарплата не перевищувала 510 грн. Однак у грудні 2004 року йому видали премію в розмірі 200 грн., і цього місяця він не одержав ПСП (дохід перевищив 510 грн.).
Здійснимо перерахунок:
- річна сума зарплати складає 5000 грн. (у т. ч. премія);
- середньомісячна сума зарплати складає: 5 000 грн. : 12 міс. = 416,67 грн.;
- оскільки щомісячний дохід не перевищує 510 грн., то ПСП застосовується;
- загальна сума ПСП склала: 12 міс. х 61,5 грн. = 738 грн.;
- сума утриманих соцвнесків склала 153 грн. (умовно) (у т. ч. пенсійного, “непрацездатного” и “безробітного”);
- сума податку з доходів згідно з перерахунком: (5000грн.-738 грн. - 153 грн.) х 13% = 534,17 грн.;
- фактично було утримано 542,17 грн., а за даними перерахунку -534,17 грн. Отже підприємство зайво утримало суму податку в розмірі 8 грн.
На цю суму (8 грн.) було зменшено суму податку до сплати за січень 2005 року. Зарплата за січень - 400 грн., а сума утриманого податку складає: 400 грн. - 61,5 грн. (ПСП) - 12 грн. (сума пенсійного, “непрацездатного” й “безробітного” внесків) = 42,45 грн., а після заліку: 42,45 грн. - 8 грн. = 34,45 грн. (ця сума і потрапить до графи 4а ф. № 1ДФ).
3) Сидоренко С. С. працювала протягом усього 2004 року, її зарплата становила 1 000 грн. У неї троє дітей віком до 18 років. До набрання чинності Законом № 1780 працівниця не користувалася ні загальною, ні “дитячою” ПСП, тому що доходи перевищували 510 грн. Після того як Закон № 1780 запрацював, перерахунок податку не здійснювався. Право на ПСП працівниця має із січня 2004 року (вона подала заяву разом із усіма підтверджуючими документами в січні 2004 року).
Якби заяву було подано в листопаді 2004 року, то перерахунок здійснювався б із місяця надання. Тому ми радимо підприємствам іще раз переглянути дати подання заяв, і, у разі можливості, краще щоб вони датувалися січнем 2004 року.
Здійснимо перерахунок:
- річна сума зарплати складає 12 000 грн.;
- середньомісячна сума зарплати складає: 12 000 грн. : 12 міс. = 1 000 грн.;
- оскільки щомісячний дохід не перевищує 1 530 (510 грн. х 3 (кількість дітей)), то застосовуються “дитяча” і загальна ПСП;
- загальна сума ПСП склала: 12 міс. х 61,5 грн. + 12 міс. х 61,5 грн. х 150% х 3 (кількість дітей) = 4 059 грн.;
- сума утриманих соцвнесків склала 403 грн. (умовно) (у т. ч, пенсійного, “непрацездатного” й “безробітного”);
- сума податку з доходів згідно з перерахунком: (12 000 грн. - 4 059грн. - 403 грн.) х 13% = 979,94 грн.
- фактично було утримано 1 243,78 грн., а за даними перерахунку 979,94 грн. Отже підприємство переутримало суму податку в розмірі 263,84 грн.
На цю суму (263,84 грн.) було збільшено суму податку до сплати за січень 2005 року (ця сума і потрапить до графи 4а ф. № 1ДФ) Сподіваємося, що цей матеріал допоможе Вам здійснити перерахунок.
“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я” № 3(76) лютий 2005
Передплатні індекси: 08074,23338 (українською мовою); 08075,23339 (російською мовою)