Подаренная полезность, не отвергнутая немедленно,
есть предмет поставки, облагаемой НДС
ВОПРОС: Наше предприятие рекламирует свою продукцию, бесплатно раздавая ее образцы. Мы считаем, что при этом не происходит перехода права собственности на такую продукцию к потребителям. Ведь согласно Закону “О рекламе” потребители рекламы - это неопределенный круг лиц, на которых направлена реклама.
Не может быть поставкой товаров операция, по которой невозможно заключить договор и передать право собственности неопределенному кругу лиц. Кроме того, для поставки товаром являются предметы, которые распространяются (стаканы, календари, плакаты и т. п.), а для рекламы товаром - предметы, в отношении которых такая реклама предоставляется.
Итак, по нашему мнению, такие рекламные действия нельзя считать поставкой, а значит, в данном случае имеют место рекламные расходы предприятия, налогообложение которых регулируется специальным п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли. Следовательно, такая операция не является объектом обложения НДС. С учетом противоречия между Законом об НДС и Законом “О рекламе” просим дать правовую оценку законности неначисления налоговых обязательств по НДС в отношении операций по бесплатной раздаче в рекламных целях товаров и образцов выпускаемой нами продукции.
ОТВЕТ: Начнем с того, что противоречия между законами о налогообложении и Законом “О рекламе”, по нашему мнению, нет. Дело в том, что эти Законы имеют разную сферу регулирования, касаются разных аспектов рекламных мероприятий и поэтому не могут вступать в противоречие друг с другом. Данный вывод актуален и для терминологии, используемой указанными Законами, Так, для целей налогообложения по общему правилу должны использоваться термины и определения только из законов о налогообложении. Исключение установлено, например, в п. 1.43 Закона О Прибыли, который разрешает использовать термины в значениях, определенных П(С)БУ. которые не противоречат законам о налогообложении в части определения терминов.
Термин “товары” в законах о налогообложении (см. п. 1.6 Закона О Прибыли) употребляется в следующем значении:
“материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению”.
Очевидно, что материальные активы, которые бесплатно раздаются в рекламных целях, являются товарами в терминологии как Закона О Прибыли, так и Закона об НДС (см. соответственно п. 1.6 и п. 1.17).
Согласно ч. 1 ст. 2 Закона “О рекламе” данный нормативный акт регулирует отношения, связанные с производством, распространением и потреблением рекламы на территории Украины. Термин “товар” для целей Закона “О рекламе” понимается как предмет, в отношении которого осуществляется реклама.
Теперь напомним определение рекламы:
“реклама - информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом и предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес в отношении таких лица или товара”.
Как видим, реклама понимается как информация, распространяемая в любой форме. Определенные материальные ценности вполне могут быть одной из форм распространения рекламы (рекламной информации). Такие материальные рекламоносители, преследующие цель формирования или поддержания информированности и интереса потребителей в отношении рекламируемых товаров в понимании Закона “О рекламе”, могут рассматриваться как товары в целях обложения налогом на прибыль и НДС. Иными словами, в налоговом смысле товаром может являться и то, что рекламируется, и то, чем рекламируется. В то время как в рекламных целях товар - это только то, что рекламируется.
Теперь несколько слов о термине “потребители рекламы”. Действительно, исходя из положений Закона “О рекламе” потребители рекламы - это “неопределенный круг лиц, на которых направлена реклама”.
Однако не следует отождествлять потребителей рекламы и лиц, которым вручаются материальные носители рекламной информации. Безусловно, сами лица, которым вручаются подобные материальные носители, тоже являются потребителями рекламы. Однако этой категорией потребители рекламы не исчерпываются.
Например, потребителями рекламы также могут быть родственники, друзья, знакомые собственников материальных рекламоносителей. Ведь собственники могут рассказать им о рекламируемом товаре, показать его, дать попользоваться и тем самым вызвать у них интерес к нему.
Не исключен и вариант, при котором интерес потребителей к определенному товару будет сформирован благодаря визуальному восприятию рекламоносителя (например, граждане могут встретить на улице тетю с зонтиком, на котором размещена реклама водки, и обратить внимание на такую рекламную информацию о водке).
Именно поэтому изначально невозможно достоверно определить круг лиц, у которых подарок, вручаемый в рекламных целях конкретному лицу, вызовет интерес к рекламируемому товару или поддержит заинтересованность в нем. Видимо, по этой причине определение потребителя рекламы и дано законодателем с использованием конструкции “неопределенный круг лиц”.
Однако неопределенность в круге потребителей рекламы вовсе не означает неопределенности лица, которому в собственность передается материальный носитель рекламной информации. Такое лицо, как правило, известно рекламодателю или его представителю.
Мы считаем, что при бесплатном предоставлении товаров в рекламных целях с точки зрения гражданского законодательства заключается договор дарения с соответствующим лицом, в пользу которого передается имущество. Форма договора дарения в этом случае устная.
В принципе, возможны несколько вариантов вручения подарков в рекламных целях. Такие подарки могут вручаться представителями дарителя непосредственно одаряемому, а могут направляться через предприятия связи, транспорта или других посредников. В любом случае при отсутствии факта возврата считается, что одаряемый принял подарок. Ведь ч. 1-3 ст. 722 ГК “Принятие дара” гласят:
“1. Право собственности одаряемого на дар возникает с момента его принятия.
2. Даритель, передавший вещь предприятию, организации транспорта, связи или другому лицу для вручения ее одаряемому, имеет право отказаться от договора дарения до вручения вещи одаряемому.
3. Если дар направлен одаряемому без его предварительного согласия, дар является принятым, если одаряемый немедленно не заявит об отказе от его принятия”.
Теперь еще раз обратимся к законодательству налоговому.
Подпунктом 3.1.1 Закона об НДС установлено, что объектом налогообложения являются, в частности, операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.
В соответствии с п. 1.4 Закона об НДС поставка товаров - это в том числе и операции по бесплатной поставке товаров.
Согласно п. 4.2 Закона об НДС, в частности, в случае поставки товаров (работ, услуг) без оплаты, осуществления операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) база налогообложения определяется из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.
Поскольку при бесплатной раздаче образцов товаров имеет место поставка товаров (осуществляется переход права собственности от дарителя к одаряемому), данная операция для целей Закона об НДС подлежит налогообложению.
Обращаем внимание на то, что указанные раздачи необходимо отличать от распространения материальных носителей, выполняющих исключительно рекламные функции (листовки, проспекты, каталоги и т. п.). Такие носители не имеют самостоятельной материальной ценности и поэтому не рассматриваются как товары в налоговых целях. Вот при их раздаче налоговые обязательства, естественно, не возникают и валовые затраты не ограничиваются.
В свое время мы констатировали, что, в отличие от ситуации с обложением налогом на прибыль, бесплатная раздача рекламных подарков для целей начисления налоговых обязательств по НДС никаких налоговых преимуществ по сравнению с любыми другими операциями, связанными с бесплатной передачей товаров, не имеет. При этом мы обращали внимание на отсутствие каких-либо благоприятных писем и разъяснений ГНАУ, освобождающих рекламные подарки от обложения НДС.
Более того, продолжая сегодня исследование данного аспекта, можно отметить, что ГНАУ неоднократно высказывалась в пользу обложения НДС рекламных раздач. Так, в письме от 21.12.98 г. № 15201/10/16-1220-26 она указывала, что налоговые обязательства по п. 4.2 Закона об НДС возникают на дату бесплатной передачи товаров независимо от направления их потребления (в том числе и в рекламных целях).
Аналогичный вывод был сделан налоговиками и в письме от 18.02.2002 г. № 1065/6/16-1215-26: в нем утверждалось, что операции по бесплатному распространению товаров собственного производства, в том числе дарению их на презентациях и праздниках, подлежат обложению НДС по полной ставке, а база определяется исходя из обычной цены.
Очевидно, что та же мысль закладывалась ГНАУ и в письме от 27.04.2005 г. № 4517/5/15-2416, когда она настаивала на обложении НДС операции по бесплатному предоставлению пакета с логотипом покупателю товара.
В общем, отстоять отсутствие налоговых обязательств в вашем случае будет крайне сложно.
“Бухгалтер” № 16, апрель (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201