О неясностях в обложении пенстрахвзносами вознаграждений
членов наблюдательного совета
ВОПРОС: В предыдущих консультациях рассматривался вопрос, связанный с отнесением на валовые затраты вознаграждения, получаемого членами наблюдательного совета акционерного общества. А как облагать это вознаграждение различными пенсионно-соцстраховскими взносами?
ОТВЕТ: Ну, прежде всего отметим, что говорить мы будем только о физических лицах - членах наблюдательного совета, при том что исключить возможность участия в таком совете и корпоративных членов (юридических лиц) полностью нельзя.
Для начала отметим, что НДФЛ указанные вознаграждения, конечно же, облагаются, хотя об этом нас и не спрашивали: видимо, из-за того, что ответ и так лежит на поверхности.
Теперь рассмотрим пенсионно-соцстраховские взносы.
Скажем сразу, что согласно п/п. 2.1.8 Инструкции по статистике заработной платы (далее - Инструкция)* оплата труда (включая гонорары) работников, не состоящих в штате предприятия (при условии что расчеты производятся предприятием непосредственно с работниками), за выполнение работ, в частности, согласно обязанностям лицам, являющимся членами наблюдательного совета или ревизионной комиссии акционерного общества, включается в состав фонда оплаты труда.
Однако, на наш взгляд, речь здесь идет не о любых выплатах членам наблюдательного совета, а только о тех, которые осуществляются им в рамках заключенного с ними трудового договора. На это указывает тот факт, что в соответствии со ст. 1 Закона “Об оплате труда”** и п. 1.2 Инструкции заработной платой считается вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому договору собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу.
Возможность заключения с указанными в вопросе лицами трудового договора в принципе вытекает из Классификаторов профессий (утратившего силу 01.04.2006 г. ДК 003-95 и ныне действующего ДК 003:2005) и письма Минтруда от 10.05.2002 г. № 06/2-4/128, которыми предусмотрена запись в трудовую книжку таких должностей, как “член наблюдательного совета”, “председатель наблюдательного совета”.
Поэтому если с указанными лицами трудовой договор заключается, то их вознаграждение облагается всеми пенсионно-соцстраховскими взносами как обычная зарплата работников.
Если же с такими лицами трудовой договор не заключается, то выплаты им в фонд оплаты труда не попадут и облагаться соцстраховскими взносами не будут.
С пенсионными взносами определиться в данном случае сложнее, поскольку объектом обложения ими помимо фонда оплаты труда являются также и вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера, которые подлежат обложению налогом с физдоходов.
С наличием работ в данном случае вопроса не возникает. Кстати, именно выполнение работ и дало возможность заключения с этими лицами трудового договора. Основную проблему в данной ситуации создает следующая неясность: на основании чего выплачивается такое вознаграждение таким лицам то ли на основании гражданско-правового договора, то ли на основании односторонней сделки.
Напомним, что в соответствии с ч. 2 ст. 202 ГК сделки могут быть односторонними - если для их совершения (возникновения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей) достаточно выражения воли одной стороной, и дву- или многосторонними (договорами) - если для их совершения требуется согласование воли двух или более сторон.
В принципе, на наш взгляд, установление вознаграждения председателю и членам наблюдательного совета происходит в рамках односторонней сделки, поскольку для возникновения у них прав на получение вознаграждения и обязанностей по выполнению функций членов (председателя) наблюдательного совета их волеизъявления не требуется. Размер вознаграждения устанавливается общим собранием акционерного общества**, и общее же собрание выбирает из числа акционеров членов (председателя) наблюдательного совета. Поэтому с момента выбора они получают вышеуказанные права и обязанности - независимо от их желания.
Конечно, представляется возможным (хоть это прямо в нормативных актах и не оговорено) последующий отказ выбранных лиц от навешенных на них прав и обязанностей. Этот отказ, видимо, аналогичен отказу наследника от вступления в наследство. Впрочем, не исключена и точка зрения, согласно которой такой отказ - без согласия на него общего собрания - невозможен. Но в любом случае отказ никак не мешает признанию предыдущих действий односторонней сделкой.
Кстати, в России Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановления от 08.02.2004 г. № А52/2247/2003/2 и от 03.02.2004 г. № А52/2367/ 2003/2) рассматривал такие отношения как одностороннюю сделку.
Несмотря на такую позицию в отношении признания получения членами наблюдательного совета вознаграждения в рамках односторонней сделки, следует отметить, что на сегодняшний день данный вопрос является весьма неурегулированным. В частности, в стадной ситуации Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 26.07.2005 г. № 1456/05 пришел, по сути, к выводу о том, что такие выплаты являются выплатами по гражданско-правовому договору, не удосужившись особо проаргументировать свою позицию.
В качестве же аргументов в пользу того, что рассматриваемые выплаты совершаются на основании гражданско-правового договора, можно отметить следующее.
В природе права возникновение прав и обязанностей обычно всегда связано со взаимными действиями. Односторонние сделки являются редкими исключениями из данного правила. И это вполне объяснимо, поскольку возложение обязанностей на человека без его согласия и изъявления его воли на это должно быть максимально ограничено.
Кроме того, не факт, что Новопенсионный Закон использует понятие договора в его узком гражданско-правовом значении. Не исключено, что в данном Законе под работами по гражданско-правовым договорам понимаются работы, выполняемые в рамках гражданско-правовых отношений.
Поэтому во избежание излишних рисков мы советовали бы плательщикам до появления либеральных разъяснений из ПФУрассматриваемые выплаты пенсионными взносами все-таки облагать.
Кстати, все вышеизложенное касается к ревизионной комиссии.
Разница состоит в том, что заключение трудового договора с членами ревизионной комиссии более затруднительно, поскольку их должности в Классификаторах не упомянуты.
_____________________
* Утверждена приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.
** Общее собрание акционеров в данном случае по сути действует как руководящий орган юридического лица, поэтому его действия следует воспринимать как действия юридического лица, то есть упомянутую сделку заключает юридическое лицо.
“Бухгалтер” № 16, апрель (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201