Бесплатная раздача товаров в рекламных целях
ВОПРОС: Наше предприятие нередко проводит рекламные презентации и розыгрыши, на которых бесплатно раздает товары как представителям предприятий, так и физическим лицам. Какие налоговые последствия могут возникнуть у предприятия по таким операциям?
ОТВЕТ: Вопрос, заданный читателем, с одной стороны можно расценить как несложный, поскольку тема бесплатной раздачи товаров в рекламных целях неоднократно освещалась на страницах наших изданий, а также в других бухгалтерских изданиях. Немало писем по этим вопросам издано главным налоговым органом - ГНАУ. Но, к сожалению, мнения по вопросу налогообложения этих операций не всегда совпадают у различных специалистов, да и ситуация с налогообложением одних и тех же операций постоянно меняется в законодательстве.
Начнем с определения расходов на рекламу, которые представляют собой затраты предприятия, связанные с процессом распространения целенаправленной информации о преимуществах конкретных товаров, работ, услуг, в целях уведомления потребителей, создания популярности товарам, работам, услугам и спроса на них для более оперативного продвижения товаров на рынках сбыта.
Для того чтобы иметь все основания для проведения такой рекламной акции и соответствующего отражения ее в бухгалтерском и налоговом учете, особое внимание следует уделить оформлению первичных документов.
Рекламный характер акции, прежде всего, необходимо подтвердить документально. Таким документом может быть приказ или распоряжение руководителя, в котором нужно:
- отметить, что раздача образцов осуществляется с целью рекламы нового поступления товаров, плохо реализуемой продукции и т. п.;
- утвердить дату (период) и место проведения рекламной акции;
- утвердить перечень раздаваемых товаров и количество по каждому наименованию;
- назначить работников, ответственных за бесплатную раздачу образцов.
Выдача образцов ответственным лицам осуществляется по расходным накладным. На основании этих накладных товары или продукция списываются с подотчета материально-ответственных лиц (кладовщика или продавца).
Ответственные за бесплатную раздачу образцов после окончания рекламной акции составляют отчеты о распространении. Оставшиеся товары должны быть возвращены на склад.
Естественно, у налогоплательщика, раздавшего бесплатно товары, возникает ряд вопросов:
- как быть с валовыми расходами?
- не возникают ли валовые доходы по бесплатно переданным товарам?
- что с налоговым обязательством по НДС?
- имеет ли право предприятие на налоговый кредит?
- как и когда уплачивать налог с доходов физических лиц (НДФЛ)?
Налогообложение прибыли у дарителя
Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли) не ограничивает рекламодателя в расходах на рекламу, которая несет информацию о товарах (работах, услугах), продаваемых или изготовляемых (выполняемых, предоставляемых) предприятием-рекламодателем.
Операции по бесплатному предоставлению товаров (работ, услуг) согласно п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли в целях налогообложения приравниваются к их продаже.
С определением валовых доходов у распространителя товаров, который раздает их бесплатно в рекламных целях не связанным с ним юридическим лицам, все просто. Да к тому же официальная точка зрения ГНАУ, изложенная в письме от 23.10.2000 г. № 5837/6/15-1116 “О налоговом учете расходов на рекламу”, придется по душе многим налогоплательщикам : “... в случае осуществления бесплатного распространения товаров (работ, услуг) в рекламных целях, в случае, если такое распространение можно четко идентифицировать как рекламу, то такое бесплатное предоставление товаров (работ, услуг) не включается в состав валовых доходов налогоплательщика”.
Таким образом, если подарки предоставляются не связанным юридическим лицам, уплачивающим налог на прибыль на общих основаниях, то валовой доход дарителя будет равен нулю.
Однако следует иметь в виду, что согласно пп. 7.4.1 Закона о налогообложении прибыли начиная с 01.07.2004 г. валовой доход начисляется исходя из обычных цен при осуществлении операций со связанными лицами, а также с лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль (в том числе физическими лицами) или уплачивающими налог на прибыль по иным, нежели плательщики налога, ставкам.
В связи с этим, бесплатно раздавая товары (работы, услуги) лицам, перечисленным в п. 7.4 Закона о налогообложении прибыли, в том числе и в рамках рекламных мероприятий, предприятию-дарителю необходимо будет отражать валовой доход, определяемый исходя из цен не ниже обычных. На этот момент обратила внимание ГНАУ в письме от23.11.2004г. № 22914/7/15-1117.
Правила определения обычных цен установлены п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли. При бесплатной раздаче товара или бесплатном предоставлении работ (услуг) в рекламных целях физическим лицам обычной ценой будет считаться стоимость этого или аналогичного ему товара (работ, услуг), по которой такой товар (работы, услуги) реализовывался бы покупателям за денежные средства в обычных рыночных условиях, а не передавался бы бесплатно.
Не все просто и с валовыми расходами, так как пп. 5.3.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что в состав валовых расходов плательщика налога не включаются расходы на нужды, не связанные с ведением хозяйственной деятельности, а именно:
- на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха;
- на приобретение и распространение подарков (кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным организациям).
Эти ограничения не касаются плательщиков налога, основной деятельностью которых является организация приемов, презентаций и праздников по заказу и за счет других лиц.
Но в то же время Закон о налогообложении прибыли относит затраты на проведение рекламных мероприятий к расходам двойного назначения. А это значит, что если налогоплательщиком будет доказана связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью, то он сможет включить в валовые расходы затраты на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более 2 % налогооблагаемой прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год.
Следовательно, налогоплательщик может увеличить валовые расходы на сумму расходов, осуществленных в связи с организацией и проведением приемов (презентаций) в пределах 2 % от налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный (налоговый) год только в случае, если эти расходы связаны с проведением его рекламной деятельности, которую можно четко идентифицировать как рекламу.
Стоимость бесплатно распространенных товаров, как и расходы на презентации, в пределах 2 % облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного (налогового) года отражается в Декларации о налоге на прибыль предприятия по строке 04.13.
НДС у дарителя
В соответствии с п. 3.1 ст. 3 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закона о НДС) объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору). Согласно п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС под поставкой товаров понимаются любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и т. д.
В случае поставки товаров (работ, услуг) без оплаты или с частичной оплатой их стоимости денежными средствами в рамках бартерных (товарообменных) операций, осуществления операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.
Таким образом, при бесплатной раздаче товаров в рекламных целях у предприятия возникает налоговое обязательство по НДС, да к тому же не ниже обычной цены.
По вопросу формирования налогового кредита по приобретенным товарам, которые бесплатно раздаются с рекламными целями, следует отметить, что согласно пп. 7.4.1 Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Если предприятие приобретает и распространяет товары (подарки) в рекламных целях, то право на налоговый кредит у него возникает на всю сумму по бесплатно розданным товарам, так как они используются в хозяйственной деятельности предприятия. Ведь проведение рекламного мероприятия, как правило, направлено на получение прибыли (дохода), что вполне совпадает с определением хозяйственной деятельности, которое дано в п. 1.32 Закона о налогообложении прибыли.
Хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным...
НДФЛ: платить или не платить?
Порядок налогообложения доходов физических лиц, как резидентов, так и нерезидентов Украины с 01.01.2004 г. регулируется Законом Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон о налоге с доходов физлиц), которым определены субъекты плательщиков налога и объекты налогообложения (доходы плательщиков налога).
Пунктом 1.2 ст. 1 Закона о налоге с доходов физлиц установлено, что доход - это сумма любых средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу, в течение отчетного налогового периода из различных источников как на территории Украины, так и за ее пределами.
Если расходы на проведение рекламных акций, в частности выставки, осуществляются в порядке и в пределах, определенных пп. 5.4.4 Закона о налогообложении прибыли, то их стоимость не рассматривается как доход физических лиц - потребителей таких рекламных мероприятий и, соответственно, не является объектом обложения налогом с доходов физических лиц.
Если в период проведения рекламных акций проводятся розыгрыши выигрышей и призов, в том числе и в лотерею (кроме государственной), и подарков, или покупатели - физические лица, приобретающие рекламный товар, получают подарки, стоимость таких подарков, призов, выигрышей является объектом обложения налогом с доходов физических лиц и облагается налогом согласно положениям Закона о налоге с доходов физлиц (п. 9.5 ст. 9).
При начислении доходов в виде выигрышей в лотерею (кроме государственных лотерей) или в других розыгрышах, которые предусматривают предварительное приобретение плательщиком налога права на участие в таких лотереях или розыгрышах, не принимаются во внимание расходы, понесенные плательщиком налога в связи с получением такого дохода, то есть указанные доходы окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет.
Поскольку доход в виде бесплатной раздачи товаров выплачивается в неденежной форме, то объект налогообложения исчисляется с использованием коэффициента, установленного п. 3.4 Закона о налоге с доходов физлиц. Для этого объект налогообложения в виде выигрышей и призов в неденежной форме следует рассчитать по формуле:
Оон = К х Овп,
где Оон - объект налогообложения в виде выигрышей и призов в неденежной форме, грн.;
Овп - стоимость выплачиваемого выигрыша (приза) исходя из обычной цены, увеличенной на сумму НДС (для организаторов - плательщиков НДС) и акцизного сбора (если выигрышем (призом) является подакцизный товар), грн.;
К - коэффициент, рассчитанный по формуле:
К = 100 : (100 - Сн),
где Сн - ставка налога с доходов физических лиц, установленная для таких доходов на момент расчета, %.
Сумма налога с доходов физических лиц (НДФЛ), подлежащая удержанию исходя из суммы выплачиваемых выигрышей (призов), рассчитывается по формуле:
НДФЛ = К х Овп х Сн : 100.
Также необходимо обратить внимание на п. 7.3 Закона о налоге с доходов физлиц, согласно которому ставка налога с доходов физических лиц для объекта налогообложения в виде выигрыша и приза (кроме как в государственную лотерею в денежном выражении) составляет двойной размер ставки, определенной п. 7.1 ст. 7 Закона о налоге с доходов физлиц.
Следовательно, из выигрыша или приза удерживается налог по ставке 26 % на период до 31.12.2006 г. и 30 % с 2007 г.
С учетом ставки налога коэффициент для неденежных выигрышей и призов на период до 31.12.2006 г. составляет:
К = 100: (100 - 26) = 1,35135.
Предприятие - организатор розыгрышей, будучи налоговым агентом, выплату выигрышей (призов) налогоплательщикам - физическим лицам отражает в Налоговом расчете сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога по форме № 1ДФ, утвержденной приказом ГНАУ от29.09.2003 г. № 451 с кодом признака дохода “13”.
Отметим, что взносы в социальные фонды с сумм выигрышей или призов не начисляются и не удерживаются, так как они не относятся к фонду оплаты труда.
Вот только все ли получатели призов согласятся предоставлять свои идентификационные номера дарителям. А если нет, то, как отражать уплаченный налог с доходов физических лиц в форме № 1ДФ?
Итак, думать об этом нужно до начала рекламной акции.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 18-19 (540-541), 1 мая 2006 г.
Подписной индекс 40783