Реорганизация путем слияния.
Некоторые нюансы налогообложения
Сам по себе процесс реорганизации достаточно сложный и трудоемкий как с позиции руководителей и юристов реорганизуемого предприятия, так и с позиции бухгалтера, на плечи которого возлагаются все проблемы, связанные с отражением в налоговом и бухгалтерском учете данной операции. Кроме того, именно бухгалтеру предстоят “борьба” и отстаивание позиции, выгодной предприятию, перед инспекторами налоговой службы, которые, как правило, находят немало оснований для взыскания дополнительных налоговых платежей с реорганизуемого предприятия.
“Слабым местом”, пользуясь которым можно пополнить бюджет дополнительными платежами за счет реорганизуемого предприятия, как правило, являются вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость. Наиболее часто встречающимися, как видно из нашей практики, являются следующие:
1. Подлежит ли обложению НДС операция передачи активов предприятия в связи со слиянием?
2. Подлежит ли корректировке налоговый кредит, полученный предприятиями при приобретении активов, в дальнейшем передаваемых в процессе реорганизации вновь созданному субъекту хозяйствования? Напомним, что в соответствии со ст. 104 Гражданского кодекса (ГК) Украины юридическое лицо прекращается в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам - правопреемникам (слияние, присоединение, разделение, преобразование) или в результате ликвидации. Аналогичные положения содержатся в ст. 59 Хозяйственного кодекса (ХК) Украины.
Согласно ст. 106 ГК Украины слияние осуществляется по решению участников юридического лица или органа юридического лица, уполномоченного на это учредительными документами, а в случаях, предусмотренных законом, - по решению суда или соответствующих органов государственной власти.
В случае слияния субъектов хозяйствования все имущественные права и обязанности каждого из них переходят к субъекту, образованному в результате такого слияния (п. 2 ст. 59 ХК Украины).
В результате реорганизации предприятий путем слияния их имущественные права и обязанности в полном объеме переходят к новообразованному предприятию, активы и пассивы баланса таких предприятий полностью присоединяются к активам и пассивам предприятия-правопреемника, в том числе с учетом задолженности по уплате налогов в бюджеты всех уровней и с учетом отрицательного значения объекта налогообложения реорганизованного предприятия. То есть при присоединении предприятия к правопреемнику показатели деятельности предприятия переносятся в баланс и налоговый учет правопреемника и полностью учитываются при определении налоговых результатов таким правопреемником.
В случае если предприятие, которое присоединяется (сливается) к иному субъекту, до реорганизации имело “налоговые убытки” (отрицательное значение объекта налогообложения), такие “убытки” в дальнейшем должны учитываться при определении налоговых обязательств плательщика налога - правопреемника.
Переходя непосредственно к рассмотрению аспектов первого из приведенных выше вопросов, отметим, что существуют два пути доказывания того, что операция по передаче активов в процессе реорганизации не является налогооблагаемой; первый из которых, на наш взгляд, более обоснован с юридической точки зрения, второй же - подкреплен официальным мнением контролирующего органа.
1. Операции, являющиеся объектом обложения НДС, приведены в п. 3.1 ст. 3 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС):
- поставки товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины (пп. 3.1.1);
- ввоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (пп. 3.1.2);
- вывоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (пп. 3.1.3). Очевидно, что рассматриваемая операция никоим образом не может подпадать под определение ввоза (импорта) или вывоза (экспорта) товаров (услуг).
Рассмотрим, подпадает ли операция по передаче активов в процессе реорганизации путем слияния под определение поставки товаров.
Приведем определение термина “поставка товаров” согласно п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС: “поставка товаров - любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) ...”.
Как видно из нормы Закона, термин “поставка товаров” неразрывно связан с двумя факторами:
- переходом права собственности;
- наличием гражданско-правового договора, в соответствии с которым происходит такой переход.
В рассматриваемой ситуации происходит переход права собственности на активы от реорганизуемого субъекта хозяйствования к созданному в результате слияния, однако отсутствует такой необходимый для термина “поставка” фактор, как гражданско-правовой договор. При переходе активов в процессе реорганизации в корне неправильно говорить о гражданско-правовом договоре. Обоснуем такое утверждение.
В соответствии со ст. 626 ГК Украины договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Таким образом, необходимыми критериями, характеризующими категорию “гражданско-правовой договор”, являются:
- наличие сторон;
- наличие договоренности между ними;
- направленность такой договоренности на установление, изменение, прекращение прав и обязанностей. Вместе с тем, в случае, когда идет речь об отношениях реорганизации, отсутствуют стороны отношений, соответственно, отсутствует договоренность между ними, направленная на что бы то ни было.
В данной ситуации имеют место не гражданско-правовые отношения, основанные на принципах равноправия сторон, а управленческое волеизъявление, которое не предусматривает наличия второй стороны и ее согласия, направленного на реализацию корпоративных прав собственников, в том числе права на управление обществом, посредством принятия решения о реорганизации путем слияния, с передачей активов создаваемому предприятию.
В связи с этим операция по передаче активов в процессе реорганизации не соответствует термину “поставка”, а, следовательно, такая операция не подпадает под определение налогооблагаемой операции в понимании Закона о НДС.
2. В соответствии с пп. 3.2.8 ст. 3 Закона о НДС не являются объектом налогообложения операции по поставке за компенсацию совокупных валовых активов налогоплательщика (с учетом стоимости гудвилла) другому налогоплательщику.
При этом под поставкой совокупных валовых активов следует понимать поставку предприятия как отдельного объекта предпринимательства или включение валовых активов предприятия или его части в состав активов другого предприятия. При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (является правопреемником) предприятия, которое продает такие активы.
Отметим, что во втором абзаце пп. 3.2.8 ст. 3 Закона о НДС прямо предусмотрена, как не подлежащая налогообложению, операция, результатом которой является включение всех валовых активов предприятия в состав активов иного предприятия - правопреемника прав и обязанностей передающего субъекта.
А поэтому в случае, если в результате реорганизации предприятия (слияния или присоединения) все имущественные права и обязанности одного субъекта переходят в полном объеме к другому и активы и пассивы баланса такого предприятия сливаются (присоединяются) с активами и пассивами баланса предприятия правопреемника, то такая операция не является объектом обложения НДС.
Аналогичное мнение высказывается в письмах ГНАУ от 12.02.2001 г. № 630/6/16-1217, от 27.04.2001 № 5543/7/16-1217-26, от 27.11.2002 г. № 18443/7/15-3417-23 и др.
Отметим: несмотря на тот факт, что письма органов государственной власти не имеют силы нормативных актов и не являются обязательными для применения налогоплательщиками, такие письма выражают сложившуюся под влиянием ряда факторов официальную позицию конкретного государственного органа, в данном случае - государственной налоговой администрации Украины. Должностные лица нижестоящих органов должны следовать общим тенденциям и действовать в рамках официального мнения вышестоящего органа.
При этом, как было указано выше, официальное мнение, высказываемое ГНАУ в ряде писем, таково, что рассматриваемая операция подпадает под действие пп. 3.2.8 ст. 3 Закона и не является объектом обложения НДС. Отметим, что указанные письма отозваны не были, существенные изменения в законе, делающие их неактуальными и несоответствующими действующим положениям закона о НДС в части применения пп. 3.2.8 в данной ситуации, не производились.
Обратимся к рассмотрению второго из приведенных выше вопросов, а именно, вопроса относительно необходимости корректировки налогового кредита, полученного при приобретении активов, в дальнейшем передаваемых в процессе реорганизации вновь созданному субъекту хозяйствования.
Зачастую органы государственной налоговой инспекции указывают на обязанность реорганизуемого предприятия произвести увеличение суммы налогового обязательства по НДС, рассчитанной из стоимости передаваемых по передаточному балансу активов (в т.ч. основных фондов), обосновывая такие свои требования положениями пп. 7.4.1 - 7.4.2 Закона о НДС.
Считаем, что в данном случае представители контролирующего органа ошибочно применяют к операции по передаче активов в процессе реорганизации норму материального права, не подлежащую применению в указанной ситуации. Обоснуем такое утверждение.
Приведем положения указанных пунктов:
“Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 3 этого Закона или освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 5 этого Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной стоимости в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения)”. (Подпункт 7.4.1.)
“Если налогоплательщик приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, которые предназначаются для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 3 этого Закона или освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 5 этого Закона, то суммы налога, оплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика” (пп. 7.4.2.).
Отметим, что каждая норма права распространяет свое действие на конкретные отношения (при конкретных условиях) и действует по определенному кругу лиц.
Определим условия действия приведенных норм пп. 7.4.1 - 7.4.2 ст. 7 Закона о НДС.
Норма пп. 7.4.1 Закона о НДС действует при следующих условиях:
- товары (услуги) были приобретены ранее;
- сумма уплаченного при их приобретении налога была отнесена в состав налогового кредита;
- товары (услуги) в период после их приобретения начинают использоваться в неналогооблагаемых операциях или операциях, которые освобождены от налогообложения;
- основные фонды в период после их приобретения переводятся в состав непроизводственных. Распространяет свое действие данная норма на лиц, являющихся плательщиками НДС.
При наличии указанных условий и в отношении указанных лиц наступают последствия в виде обязанности налогоплательщика в период, когда товары (услуги) начали использоваться в неналогооблагаемых или освобожденных операциях, а основные фонды был переведены в состав непроизводственных, осуществить “условную продажу” с соответствующим начислением НДС.
Норма пп. 7.4.2 Закона о НДС действует при следующих условиях:
- налогоплательщик в настоящем налоговом периоде осуществляет приобретение товаров (услуг) и основных фондов;
- такие товары (услуги), основные фонды изначально предназначаются для использования в не налогооблагаемых или освобожденных операциях.
Распространяет свое действие данная норма на лиц, являющихся плательщиками НДС.
При наличии указанных условий и в отношении указанных лиц наступают последствия в виде отсутствия у налогоплательщика права на налоговый кредит на стоимость указанных активов в период, когда товары (услуги), основные фонды приобретены.
Как мы видим, необходимым фактором для применения положений пп. 7.4.1 - 7.4.2 Закона о НДС является использование товаров (услуг) в неналогооблагаемых или освобожденных операциях, в отношении же основных фондов вообще существует указание о наличии факта их перевода в состав непроизводственных.
В положениях пп. 7.4.1 идет речь о таком использовании (переводе) в период после их приобретения, в пп. 7.4.2 - о предназначенности их для указанных целей с момента приобретения.
В соответствии с общепринятым толкованием под использованием понимают осуществление с объектом операций, в процессе которых при непосредственной эксплуатации такого объекта из него извлекаются какие-либо полезные качества в соответствии с его назначением. При использовании, как правило, происходит постепенный износ объекта.
Вместе с тем операция по передаче активов по распределительному акту (балансу) не является их использованием, так как в ее ходе не осуществляется извлечение каких-либо полезных качеств объектов. Нет также признака непосредственной эксплуатации объекта в такой операции, не происходит его износ. В данном случае речь идет о некой нематериальности сущности производимой операции, в ходе которой осуществляются не конкретные действия с использованием активов, а реализуется воля участников общества, направленная на переход права собственности на такие активы. Результатом такой операции является не материальный или иной полезный результат (произведение работ, услуге использованием активов), а юридический факт - переход права собственности на объекты от одного субъекта хозяйствования к другому.
Передаваемые активы (в том числе основные фонды) в силу своих технологических и конструктивных особенностей предназначены исключительно для производственного (хозяйственного) использования и не могут быть предназначены для иных целей ни с момента приобретения, ни в последующем периоде.
В связи с этим можно четко определить, что положения пп. 7.4.1-7.4.2 Закона о НДС не распространяют свое действие на операции по передаче активов от одного субъекта хозяйствования к другому в процессе реорганизации.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 18-19 (540-541), 1 мая 2006 г.
Подписной индекс 40783