Нюансы исчисления больничных и
исправление пенсионновзносовых ошибок
ВОПРОС 1: В каком порядке следует исчислять больничные, если в расчетном периоде работник находился в отпуске:
а) весь месяц (с 1 по 31 число);
б) часть месяца ?
2. При исчислении взносов в ПФУ с больничных и отпускных мы использовали ставку, действовавшую в период, за который начислялись выплаты. Например, при начислении в январе 2006 года больничных за декабрь 2005 года мы использовали ставку в ПФУ 32,3 %. Нужно ли в свете издания письма ПФУ от 06.03.2006 г. № 2584/03-02 осуществлять какие-либо исправления в отчетности и чем может грозить отсутствие таких корректировок?
ОТВЕТ 1: Несмотря на недавнюю “подчистку” Порядка исчисления заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением КМУ от 26.09.2001 г. № 1266 (далее - Порядок)*, по причине нерадивости КМУ однозначно ответить на ваши вопросы по-прежнему сложно.
Как мы отмечали в комментарии к изменениям Порядка, КМУ обошел выплаты за неотработанное время стороной, в связи с чем об их участии в расчете средней зарплаты “нетрудоспособному” Фонду и страхователям пришлось догадываться самостоятельно.
Этот Фонд затронул порядок учета таких выплат при исчислении средней зарплаты в письме от 20.03.2006 г. № 01-16-557 (далее - письмо), в котором подчеркнул, что месяц может исключаться из расчетного периода только в том случае, если застрахованное лицо не отработало его по уважительным причинам, указанным в Порядке (временная нетрудоспособность, отпуск в связи с беременностью и родами, отпуск по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению**). Как видим, обычные отпускные в число уважительных причин не попали, и в отношении них Фонд далее в письме отметил:
“Из расчетного периода не исключаются месяцы, когда застрахованное лицо находилось в ежегодном отпуске, отпуске в связи с обучением или не работало по другим основаниям и за ним сохранялась или не сохранялась заработная плата. Что касается средней заработной платы за время ежегодного отпуска, отпуска в связи с обучением и в других случаях, предусмотренных законодательством, то учет ее при исчислении средней заработной платы осуществляется согласно разъяснениям, которые ранее предоставлялись Минтруда”.
И поскольку ссылка на конкретные разъяснения Минтруда, которые в данном случае имелись в виду, отсутствует, остается ориентироваться на любые письма упомянутого Министерства, касающиеся этого вопроса. И здесь экскурс в прошлое показал, что согласно стабильной позиции Минтруда, сформулированной им в письмах от 07.12.2001 г. № 20-503 от 08.07.2002 г. № 20-443, от 25.06.2004 г. № 20-338, обычно-отпускные суммы в расчете средней зарплаты участвовать не должны.
Следовательно, в случае пребывания заболевшего работника в отпуске полный календарный месяц этот период попадет в расчетный период для больничных, а суммы отпускных в расчете средней зарплаты не учтутся.
Но это, по нашему мнению, не означает, что на включенные в расчетный период дни отпуска следует делить зарплату при определении ее среднего размера, так как согласно п. 14 Порядка начисленная за расчетный период заработная плата делится на количество отработанных рабочих дней в расчетном периоде, к которым дни отпуска не относятся. То есть необходимо различать понятие “расчетный период” (в который отпуск попадает) и приходящиеся на этот период дни (в данном случае - дни отпуска, в течение которых работник фактически не работал), которые (как и соответствующие им суммы отпускных) в определении средней зарплаты неучаствуют.***
Резюмируя вышесказанное, можно сделать вывод, что суммы отпускных не учитываются в числителе, а время отпуска - в знаменателе формулы расчета среднедневной зарплаты (ЗПср) для оплаты больничных, каковую формулу исходя из п. 13 и 14 Порядка можно представить следующим образом:
ЗПср = ЗПнач / Крд
где ЗПнач - начисленная за отработанное время зарплата, с которой уплачивались страховые взносы, грн;
Крд - количество отработанных рабочих дней в расчетном периоде.
При таком подходе “отдохнувшие” работники и “неотдохнувшие” получат одинаковую сумму больничных.
Например, если за 6 последних месяцев перед уходом на больничный из двоих работников Сидоров работал ежемесячно 22 дня и получал зарплату в размере 2 000 грн, а Петров при той же норме времени и той же зарплате отгулял в отпуске 2 полных месяца, в каждом из которых ему были оплачены 22 календарных дня****, и общая сумма отпускных составила 4 000 грн, то за 10 дней болезни Сидоров получит:
2000 х 6/22 х 6 х 10 = 909 (грн).
Петров получит:
2000 х 4/22 х 4 х 10 = 909 (грн).
То есть Петров получит столько же, сколько и Сидоров*****.
Следует, правда, отметить, что на сегодняшний лень какие-либо разъяснения Минтруда, подтверждающие или опровергающие такой подход, отсутствуют, однако, насколько нам известно, на местах работники “нетрудоспособного” Фонда рассуждают так же, как мы.
В каком порядке для расчета больничных учитываются выплаты за неотработанное время, в частности:
а) систематическая материальная помощь, предоставляемая всем работникам;
б) премия к юбилею;
в) премия по результатам работы за год;
г) ежегодное вознаграждение за выслугу лет?
Порядок учета перечисленных выплат для расчета больничных прежде всего будет зависеть от того, облагаются такие выплаты взносами на социальное страхование или нет. Согласно п. 7 Порядка:
“Средняя заработная плата застрахованного лица исчисляется исходя из начисленной заработной платы по видам выплат, включающим основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты (в том числе в натуральной форме), определяемые согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом Украины “Об оплате труда”, и подлежащие обложению налогом с доходов физических лиц, не учитывая предусмотренные законодательством льготы по уплате указанного налога или суммы, на которые данный доход уменьшается, с которых уплачивались страховые взносы в фонды общеобязательного государственного социального страхования”.
То есть выплаты включаются в среднюю зарплату, при условии что они:
1) входят в фонд оплаты труда (ФОТ);
2) облагаются налогом с доходов физических лиц (НДФЛ);
3) с них уплачивались взносы на социальное страхование******.
Согласно Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5, которая является единственным документом, определяющим перечень выплат, включаемых в ФОТ, все вышеуказанные выплаты попадают в ФОТ в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат.
Следовательно, можно сделать вывод о том, что первое условие для учета в средней зарплате соблюдается в отношении всех упомянутых выплат.
А вот со вторым условием дела обстоят не так просто, поскольку систематическая материальная помощь при определенных обстоятельствах может попасть под “благотворительную” льготу и не обложиться НДФЛ. Таким образом, из расчета сумм для исчисления средней зарплаты сразу выпадает матпомощь, не облагаемая НДФЛ*******.
Что же касается остальных выплат, облагаемых НДФЛ и соцвзносами, то исходя из норм абз. 2 п. 9 Порядка они, по нашему мнению, включению в суммы зарплаты при исчислении ее средней величины подлежат.
И хотя в данной норме говорится о включении в среднюю зарплату:
- поощрительных и компенсационных выплат, имеющих разовый характер;
- выплат, не предусмотренных актами законодательства;
- выплат, производимых сверх установленных указанными актами норм,
в ситуации, когда застрахованное лицо часть месяца в расчетном периоде не работало по уважительным причинам, по аналогии эти выплаты должны приниматься в расчет средней зарплаты и в полностью отработанных работником месяцах. То есть здесь имеет значение указание на принципиальную возможность их учета в расчете средней зарплаты.
Итак, на наш взгляд, все рассмотренные выплаты могут быть включены в расчет средней зарплаты и в том случае, когда работник полностью отработал соответствующий месяц, если они удовлетворяют приведенным выше условиям.
Однако эти общие условия ставятся под сомнение, когда часть месяца работник не работал по уважительным причинам, в отношении которых в письме отмечено, что нормы абз. 2 п. 9 Порядка касаются
“материальной помощи и выплат, определенных в коллективном договоре или выплачиваемых по общему решению администрации и коллектива предприятия за счет прибыли********. К таким выплатам относятся премии к празднику и юбилейным датам, доплаты на питание, компенсация расходов на командировку сверх нормы, установленной законодательством, экологическая надбавка, другие вознаграждения и социальные выплаты, которые непосредственно не связаны с оплатой за отработанное рабочее время”.
В то же время анализ представленных “от Фонда” выплат показывает, что: во-первых, не все они включаются в ФОТ, во-вторых, не все облагаются НДФЛ. Например, сверхнормативные расходы на командировку согласно п. 3.15 Инструкции не включаются в ФОТ, а матпомощь, как уже отмечалось, может не облагаться НДФЛ, и, соответственно, с этих выплат не исчисляются соцвзносы.
В связи с этим возникает вопрос: сознательно “несчастный” Фонд проигнорировал нормы п. 7 Порядка или неумышленно?
Ответить на этот вопрос относительно вменяемости Фонда может, разумеется, только он сам, однако с учетом того что его письма нормативно-правовыми актами не являются и не должны устанавливать новые нормы, противоречащие постановлениям КМУ, то позволить себе нарушать Порядок, увеличивая размер больничных за счет не обложенных соцвзносами выплат, могут только самые плательщики.
К тому же “несчастный” Фонд может, как и ПФУ, в любой момент передумать, и тогда нарушители окажутся в весьма яезавидном положении.
А теперь перейдем непосредственно к процедуре расчета средней зарплаты с учетом рассмотренных выплат. Кабмин, к сожалению, в примере к п. 9 сосредоточил внимание только на пропорциональности учета и не уточнил, в каком месяце такие выплаты следует включать в среднюю зарплату. При этом анализ примеров к п. 9 и 14 Порядка показывает, что Кабмин не разграничивает понятия “выплаты начисленные” (пример к п. 9) и “выплаты полученные” (пример к п. 14), что вносит некоторую путаницу.
Мы считаем, что на основании норм п. 14 Порядка, которые устанавливают, что, среднедневная зарплата исчисляется путем деления начисленной за расчетный период зарплаты на количество отработанных в расчетном периоде дней, все выплаты должны участвовать в расчете в периоде их начисления (включая вознаграждение по результатам работы за год*********, а под полученными выплатами в примере к п. 14 явно подразумеваются выплаты начисленные.
Исходя из этого порядок учета вышеуказанных выплат в расчете средней зарплаты можно представить следующим образом:
- если выплаты начисляются за месяц, который лицо отработало полностью, они в составе зарплаты включаются в расчет средней зарплаты по обычной процедуре. Например, если зарплата за 22 рабочих дня апреля составила 3000 грн, а премия к юбилею - 2000 грн, среднедневная зарплата за апрель составит:
3000 + 2000 = 5000;
5000 грн > 4960 грн; 4960 : 22 = 225 (грн);
- если же выплаты начисляются за месяц, который лицо полностью не отработало**********, то согласно абз. 2 п. 9 Порядка они включаются в расчет пропорционально отработанному времени. Так, если перед уходом в отпуск работник отработал 10 дней при общей норме рабочего времени 22 дня в месяц и получил 300 грн зарплаты, 2000 грн отпускных и 1000 грн дотации на питание, среднедневная зарплата за этот месяц будет рассчитана:
1000/22 х 10 + 300/10 = 75,45 (грн).
Вот, собственно говоря, и все расчеты.
Между тем, учитывая невнятность “больничных” нормативов, требующих подробных разъяснений, невольно возникает мысль, что официальные органы таким оригинальным образом вносят свою скромную лепту в оздоровление украинских граждан.
2.Мы считаем, что решение данного вопроса будет зависеть от вашей смелости.
Действительно, ПФУ изложил свою позицию о необходимости использования ставки, действующей на день начисления выплат, вначале вскользь - в письме от 03.02.2006 г. № 1281/03-30, а затем более четко и подробно - в письме от 06.03.2006 г. № 2584/03-02 (далее - письмо № 2584). В письме № 2584 говорится:
“С учетом положений части третьей статьи 20 Закона*********** при начислении страховых взносов за прошедшие периоды применяется размер страхового взноса, действовавший на день начисления выплат (дохода), на которые в соответствии с данным Законом начисляются страховые взносы. При этом ограничение выплат максимальной величиной, на которые начисляются страховые взносы, устанавливаемой законодательством,************ осуществляется за каждый месяц отдельно в размере ограничения, действовавшем в период, за который осуществляется начисление выплат”.
То есть, по мнению ПФУ при исчислении взносов в отношении выплат, относящихся к прошедшим и будущим периодам, применяется ставка, действующая на момент начисления выплат. Надо заметить, что данная норма не нова и изначально была предусмотрена абз. 6 ч. 3 ст. 20 Новопенсионного Закона:
“ Исчисление территориальными органами Пенсионного фонда сумм страховых взносов за прошедшие периоды производится исходя из размера страхового взноса, действовавшего на день начисления выплат (дохода), на которые в соответствии с настоящим Законом начисляются страховые взносы”.
Другое дело, что на данную норму до появления письма № 2584 обращали внимание не все, поскольку она затрагивала порядок исчисления взносов не страхователями, а представителями территориальных органов ПФУ при проверках. Кроме того, неясность в порядок обложения “переходных” выплат внес сам ПФУ, который в п/п. 5.1.7 Инструкции о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением правления ПФУ от 19.12.2003 г. № 21-1 (далее - Инструкция), указал, что:
“Начисление страховых взносов на суммы выплат, указанных в абзаце первом пункта 4.1, пунктах 4.2, 4.5 (в зависимости от условий договора), период которых больше одного месяца (пособие в связи с временной нетрудоспособностью, оплата ежегодного отпуска и т. п.), осуществляется отдельно за каждый месяц”.
И поскольку данная норма особой внятностью не отличалась, можно было сделать вывод, что при исчислении взносов надо брать ставку на день начисления выплат в разрезе месяцев, на которые они приходились (как в ситуации, описанной в вопросе).
К тому же такой подход подтверждался и предыдущими разъяснениями ПФУ, в частности, письмом от 23.03.2004 г. № 2738/04, в котором со ссылкой на нормы п/п. 5.1.7 Инструкции и ст. 58 Конституции предписывалось не облагать 32 %-ными взносами больничные за декабрь 2003 года************* начисленные в январе 2004 года. Исходя из этого можно было заключить, что при исчислении этих выплат должна браться ставка, действующая в периоде, за который (а не в котором) начислялись выплаты. А поскольку с того времени ст. 20 Новопенсионного Закона в этом отношении не менялась, можно сделать вывод о том, что тогда ПФУ интерпретировал ее иначе.
И получается, что на третьем году действия Новопенсионного Закона на ПФУ снизошло внезапное озарение, детально описанное в письме № 2584. Разграничив в этом письме периоды, в которых начислялись выплаты**************, и периоды, за которые выплаты исчислялись***************), ПФУ предписал ставку взносов учитывать по первому периоду, а ограничения (предельные суммы доходов, с которых исчисляются пенсионно-соцстраховские взносы) - по второму.
Но понятно, что предугадать такие “виляния” ПФУ было не под силу даже опытным главбухам, в связи с чем многие применяли “не ту” ставку. И если в переходный период с 2005 года на 2006 год неправильные ставки повлекли за собой излишнюю уплату взносов в ПФУ, то переход с 2004 года на 2005 год (на повышенные ставки****************) мог привести к противоположным результатам.
Мы считаем, что с учетом невразумительной комбинации норм ст. 20 Новопенсионного Закона и п/п. 5.1.7 Инструкции и нестабильной позиции ПФУ оштрафовать за недоплату взносов и неправильное отражение их в отчетности пенсионщики не имеют права, поскольку четких законодательных норм, устанавливающих порядок обложения перечисленных выплат, нет. Письма же ПФУ нормативными актами не являются и новые законодательные нормы устанавливать не могут.
Осторожные плательщики могут откорректировать отчетность под ставки “от ПФУ”. Однако делать это придется, по всей видимости, по стандартной процедуре исправления ошибок, поскольку с 2004 года нормы Новопенсионного Закона в этой части не менялись и вновь выявленных обстоятельств не наблюдалось*****************.
Правда, принимая во внимание отсутствие четкости в данном вопросе, можно с большой натяжкой утверждать, что правовой вакуум был заполнен только после выхода письма № 2584 и, соответственно, с даты его издания изменились обстоятельства, вызвав необходимость перерасчета взносов в отчетном периоде без исчисления штрафов. Но как отреагируют на подобные исправления пенсионщики конкретного районного отделения - сказать сложно. Поэтому во избежание недоразумений перед проведением корректировок, лучше проконсультироваться у них.
А в целом - с учетом наличия в Расчете раздела III, в котором отражается все это распределение выплат, облагаемых пенсионными взносами,- при желании пенсионщики уже могли самостоятельно пересчитать переходные выплаты под “правильные” ставки и доначислить штрафы******************. И если они этого не делают, то, очевидно, имеются определенные причины, не позволяющие осуществить повальное штрафование за собственные же огрехи.
Решать же, сдаваться местным пенсионщикам на откуп (нет-нет, это просто оборот такой) или не сдаваться,- как всегда, вам.
_______________________
* Парадокс изменениями, внесенными Постановлением КМУ от 22.02.2006 г. № 193.
** См. последний абзац п. 4 Порядка.
*** Если же предположить, что эти понятия идентичны, то в случае пребывания заболевшего работника в отпуске полный календарный месяц такой период попадет в расчет больничных, а суммы отпускных в расчете средней зарплаты не учтутся. В результате “отдохнувший” работник в сравнении с “не отдохнувшим” получит меньшую сумму больничных. Но такая некорректная процедура расчета будет противоречить, во-первых, нормам ст. 2-1 “Равенство трудовых прав граждан Украины” КЗоТ, а во-вторых - п. 14 Порядка, поэтому ее мы не рассматриваем.
**** Эту цифру мы приводим для наглядности соцстраховских перекосов, в действительности же в месяце без установленных праздников оплачивается, как правило, 30-31 календарный день.
***** Если же предположить, что период отпуска в знаменателе формулы учитываться должен, то по данным примера Петров получит:
2000 х 4/22 х 6 х 10 = 606 (грн).
больничных, то есть меньше, чем Сидоров.
****** Это условие не дает суммам, которые превышают максимальную величину зарплаты (дохода) и которые из-за этого не обложились соцвзносами, участвовать в расчете средней зарплаты.
******* В связи с этим в примере к п. 9 Порядка Кабмину не мешало бы уточнить, что в расчете средней зарплаты участвует магпомощь, облагаемая НДФЛ.
******** Здесь, очевидно, “нетрудоспособный” Фонд имеет в виду то, что эти выплаты предоставляются согласно колдоговору за счет распределения прибыли, при этом в отношении налога на прибыль они вполне могут попасть в валовые затраты.
Хотя, учитывая печальный опыт “инвалидных” штрафов с интерпретацией источника уплаты “за счет прибыли”, Фонду не мешало бы изъясняться более точно.
********* Ранее эта позиция подтверждалась и Минтруда - см. упомянутое письмо от 08.07.2002 г. № 20-443.
********** В том числе по причине ухода в отпуск, поскольку, хотя такой период в абз. 2 п. 9 и не указан, согласно другим нормам Порядка он в расчете средней зарплаты тоже не учитывается (см. предыдущий вопрос-ответ).
*********** Новопенсионного.
************ Видимо, “ограничение выплат, на которые начисляются страховые взносы, максимальной величиной, устанавливаемой законодательством”.
************* В 2003 году больничные 32%-ными взносами не облагались.
************** В периоде начисления эти выплаты указываются в разделе I Расчета суммы страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование, подлежащих уплате (приложение 23 к пункту 11.11 Инструкции № 21-1).
*************** В Расчете приводятся в разделе III.
**************** С 32% на 32,3%.
***************** С начислением при проверке штрафов в размере 5 % суммы за каждый месяц, за который своевременно не исчислены и не уплачены страховые взносы (п. 4 ч. 9 ст. 106 Новопенсионного Закона), штрафов в размере 10% / 20% / 50% и пени (согласно п. 2 той же части), а также админштрафа по ст. 165-1 КоАП в размере от 8 до 15 нмдг.
****************** Это подтверждает и ПФУ, который в упомянутом письме от 03.02.2006 г. № 1281/03-30 отметил:
“Контроль за применением размеров ставок при начислении сумм страховых взносов осуществляется при камеральных проверках Расчетов”.
“Бухгалтер” № 17, май (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201