Компенсація збитків пасажирського перевізника від пільгових
перевезень за рахунок субвенцій з державного бюджету
та необхідність обкладання їх податком на додану вартість
ПИТАННЯ: Підставою для написання цієї статті є запит автотранспортного підприємства:
Транспортне підприємство отримало відшкодування з державного бюджету у вигляді субсидій на покриття втрат за пільгове перевезення окремих категорій громадян у сумі 2196462,48 грн. Не дивлячись на те, що у документах на перерахування бюджетних коштів сума ПДВ виділена не була, нами були оформлені податкові накладні на ПДВ у сумі 366077,08 грн.
Вказана сума податку на додану вартість включена до податкових зобов'язань і сплачена в бюджет. Чи відповідають наші дії вимогам діючого законодавства і якщо ні, то як нам необхідно діяти у цьому випадку?
ВІДПОВІДЬ: Відповідаючи на запит, вкажемо наступне: Пунктом 4.1 ст. 4 Закону України “Про податок на додану вартість” передбачено, що база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Статтею 6 Закону України “Про ціни і ціноутворення” встановлено, що у народному господарстві застосовуються вільні ціни і тарифи, державні фіксовані та регульовані ціни і тарифи. Відповідно до статті 7 даного Закону вільні ціни і тарифи встановлюються на всі види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, за якими здійснюється державне регулювання цін і тарифів. Зокрема, статтею 9 даного Закону передбачено, що ціни і тарифи на послуги громадського транспорту встановлюються Кабінетом Міністрів України за погодженням з Верховною Радою України. Крім цього, статтею 5 вказаного Закону оговорено, що органи державної влади і управління України послідовно проводять в життя заходи щодо підтримки життєвого рівня населення, в першу чергу низькооплачуваних і малозабезпечених громадян, шляхом введення компенсації втрат у зв'язку з підвищенням цін і тарифів, а також шляхом індексації доходів стосовно соціально-економічних груп населення.
У свою чергу, статтею 40 Закону України “Про автомобільний транспорт” обумовлено, що збитки пасажирського перевізника від пільгових перевезень та від перевезень за регульованими збитковими тарифами повністю компенсуються за рахунок коштів відповідних бюджетів.
Відповідно до статті 89 (частина 4 “6”) введеного в дію з 01.01.2002 р. Бюджетного кодексу України до видатків, які здійснюються з районних бюджетів та бюджетів міст республіканського, Автономної Республіки Крим і міст обласного значення та враховуються при визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів, належать видатки на державні програми соціального захисту: пільги ветеранам війни і праці, допомога сім'ям з дітьми, додаткові виплати населенню на покриття витрат з оплати житлово-комунальних послуг, компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих категорій громадян.
Статтею 102 Бюджетного кодексу встановлено, що видатки місцевих бюджетів, передбачені у підпункті “б” пункту 4 частини першої статті 89 цього Кодексу, фінансуються за рахунок субвенцій з Державного бюджету України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Відповідно до статті 2 Бюджетного кодексу, субвенції - це міжбюджетні трансферти для використання на певну мету в порядку, визначеному тим органом, який прийняв рішення про надання субвенції. У свою чергу, міжбюджетні трансферти являють собою кошти, які безоплатно і безповоротно передаються з одного бюджету до іншого.
Механізм фінансування видатків місцевих бюджетів на здійснення заходів з виконання державних програм соціального захисту населення щодо компенсаційних виплат за пільговий проїзд окремих категорій громадян за рахунок субвенцій з державного бюджету встановлений Порядком фінансування видатків місцевих бюджетів на здійснення заходів з виконання державних програм соціального захисту населення за рахунок субвенцій з державного бюджету, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 04.03.2002 р. № 256.
Треба відмітити, що частиною 5.1 зазначеного вище Порядку встановлено, що підприємствам транспорту не відшкодовуються за рахунок субвенцій з державного бюджету втрати їх доходів від перевезень окремих категорій громадян, що мають відповідні пільги, та інші видатки (враховуючи те, що фінансове забезпечення таких перевезень здійснюється за рахунок інших бюджетних програм головних розпорядників коштів державного бюджету, власних надходжень транспортних підприємств та інших джерел відповідно до законодавства), а саме:
а) стосовно окремих категорій громадян:
- студентів вищих навчальних закладів I-IV рівнів акредитації та учнів професійно-технічних навчальних закладів;
- громадян, які мають право на безоплатний проїзд відповідно до законодавства, з відшкодуванням втрат доходів транспортних підприємств за рахунок інших джерел;
- громадян, яким надано право на безоплатний проїзд за професійною ознакою;
- працівників транспортних підприємств, які отримали право на безоплатний проїзд за рішенням уповноважених органів, підприємств, їх об'єднань та трудових колективів;
б) втрати доходів транспортних підприємств, зумовлені заниженими тарифами на послуги з перевезень;
в) видатки, що не входять до компенсаційних виплат за пільговий проїзд окремих категорій громадян, визначених законами України.
Роз'ясненнями щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженими наказом Державного казначейства України від 04.11.2004 р. № 194, до категорії субсидій і поточних трансфертів (КЕКВ 1300) відносяться всі невідплатні державні платежі, які не підлягають поверненню і передбачаються лише на поточні цілі одержувача бюджетних коштів.
Під субсидіями розуміють всі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств. Зокрема, субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям), КЕКВ 1310, включають:
- субсидії госпрозрахунковим підприємствам, установам та організаціям;
- субсидії підприємствам та організаціям сільського господарства;
- субсидії на покриття збитків підприємств;
- державну підтримку підприємств;
- приріст оборотних коштів, державну підтримку громадських організацій.
Що стосується дотацій, то у статті 16 Господарського кодексу України визначено такі напрямки їх використання:
- виробництво життєво важливих продуктів харчування, лікарських препаратів і засобів реабілітації інвалідів;
- закупівля окремих видів імпортних товарів;
- надання послуг транспорту, що забезпечують соціальне важливі перевезення;
- підтримка суб'єктів господарювання, які опинилися у критичній соціально-економічній чи екологічній ситуації;
- фінансування капітальних вкладень на рівні, необхідному для підтримки їх діяльності;
- на технічний розвиток, що дає значний економічний ефект, тощо.
Компенсація за пільговий проїзд окремих категорій громадян у вигляді субвенції з державного бюджету у 2002 - 2003 р. р. та у вигляді міжбюджетних трансфертів у 2004 - 2006 p.p. передбачались:
- статтею 34 Закону України “Про Державний бюджет України на 2002 p.”, пункт 6;
- статтею 40 Закону України “Про Державний бюджет України на 2003 p.”, пункт 7, і пункт 10 - окремо для громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи;
- статтею 58 Закону України “Про Державний бюджет України на 2004 p.”;
- статтею 50 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 p.”;
- статтею 49 Закону України “Про Державний бюджет України на 2006 p.”.
За рахунок вказаних коштів практично здійснюється відшкодування втрат транспортних підприємств за пільгове перевезення окремих категорій громадян. Вказане підтверджується листом Міністерства фінансів України від 08.04.2004 р. № 31-03166-02-5/5851, яким підтверджено, що за рахунок обсягу субвенцій, передбачених Законом України “Про Державний бюджет на 2004 рік” здійснюється
- “відшкодування втрат транспортних підприємств за поточний період, а також погашення кредиторської заборгованості минулих років”.
Єдиний порядок обліку кількості перевезених пасажирів (включаючи тих, які користуються правом безплатного та пільгового проїзду) та пасажирообороту громадського транспорту (автобусів, тролейбусів, трамваїв) у міському, приміському та міжміському сполученні, визначений Інструкцією про порядок обліку пасажирів, що перевозяться громадським транспортом на маршрутах, затвердженою наказом Міністерства статистики України від 27.05.1996 р. № 150.
У зв'язку з відсутністю єдиної методики розрахунку втрат транспортних підприємств від здійснення пільгового перевезення окремих категорій громадян, на основі Інструкції про порядок обліку пасажирів, що перевозяться громадським транспортом на маршрутах, місцевими виконавчими органами затверджені відповідні методики розрахунків таких втрат.
Так, наприклад, рішенням виконавчого комітету Херсонської міської ради від 26.04.2004 р. № 166 затверджений “Порядок розрахунку компенсаційних виплат транспортним підприємствам за пільгове перевезення окремих категорій громадян за рахунок субвенцій з державного бюджету”.
Вказаними документами встановлений порядок визначення обсягу втрат доходів транспортних підприємств у зв'язку із здійсненням пільгового перевезення окремих категорій громадян за такими видами транспорту:
- водний, залізничний транспорт, транспорт міжміського сполучення, автомобільний транспорту частині перевезень на садові ділянки;
- електротранспорт та автомобільний транспорт (міські перевезення);
- автомобільний транспорт приміського сполучення.
При цьому, Порядком розрахунку компенсаційних виплат транспортним підприємствам за пільгове перевезення окремих категорій громадян електротранспортом та автомобільним транспортом (міські перевезення) за рахунок субвенцій з державного бюджету, затвердженим міськвиконкомом, передбачено, що обсяг витрат доходів визначається на підставі затвердженого згідно із чинним законодавством тарифу для 1 пасажира (або фактичної вартості проїзду 1 пасажира, якщо вона нижча за тариф).
Так як розрахована за даними бухгалтерського обліку підприємства фактична вартість проїзду одного пасажира не включає податку на додану вартість, то це означає, що у будь-якому випадку сума компенсаційних виплат транспортним підприємствам за пільгове перевезення окремих категорій громадян, отримана у вигляді субвенцій або міжбюджетних трансфертів, суми ПДВ у собі також не повинна містити.
У відзначеному вище Порядку від 26.04.2004 р. № 166 вказано, що розрахунок компенсаційних виплат пільговим категоріям громадян при їх перевезенні автомобільним транспортом приміського сполучення проводиться згідно з розпорядженням голови Херсонської обласної державної адміністрації від 02.03.2002 р. № 215, яким затверджений “Порядок обліку та контролю для забезпечення розрахунків по видатках на компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих категорій громадян на автомобільному транспорті приміського сполучення” з урахуванням питомої ваги пасажирів-пільговиків міста Херсона у загальному обсязі перевезень пільгової категорії населення у приміському сполученні - 60,4 відсотка.
Пунктом 5 Порядку обліку та контролю для забезпечення розрахунків за видатками на компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих категорій громадян на автомобільному транспорті приміського сполучення від 02.03.2002 р. № 215 встановлено, що фінансування видатків на компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих категорій громадян на автомобільному транспорті приміського сполучення проводиться з урахуванням фактично наданих послуг, але не більше від планових сум субвенцій для району (міста) згідно з помісячним розписом та в межах отриманих коштів з державного бюджету.
Необхідно відмітити, що Законами України про Державний бюджет на 2004, 2005 та 2006 роки передбачено, що Кабінет Міністрів України може здійснювати протягом року перерозподіл загального обсягу субвенції, затвердженого місцевим бюджетом, з Державного бюджету України на надання пільг та субсидій між їх видами, виходячи з фактично нарахованих обсягів відповідних пільг і субсидій населенню, та перерозподіл обсягів субвенцій з Державного бюджету України між місцевими бюджетами, виходячи з фактично нарахованих обсягів відповідних пільг, субсидій та допомоги населенню.
Відповідно до пункту 6 Порядку від 02.03.2002 р. № 215, підприємства, які надають послуги, подають до 10 числа кожного місяця головним розпорядникам бюджетних коштів розрахунок про фактичні витрати на пільгові перевезення за формою, що додається. У Розрахунку фактичних видатків на компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих категорій громадян на автомобільному транспорті приміського сполучення сума збитків, пов'язаних з пільговим перевезенням окремих категорій, відображається по рядку 8. У той же час у Розрахунку відсутні дані про наявність у складі загальної суми збитків, пов'язаних з пільговим перевезенням окремих категорій, сум податку на додану вартість.
Не має посилань на включення податку на додану вартість до складу субвенцій з державного бюджету, які здійснюються у складі компенсаційних виплат за пільговий проїзд окремих категорій громадян, і у Порядку фінансування видатків місцевих бюджетів на здійснення заходів з виконання державних програм соціального захисту населення за рахунок субвенцій з державного бюджету, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 04.03.2002 р. № 256.
У той же час відповідно до вимог підпункту 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону України “Про податок на додану вартість” в редакції Закону від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР, не є об'єктом оподаткування операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (іншим прирівняним до неї виплатам), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі).
У платіжних документах на перерахування бюджетного відшкодування за пільговими перевезеннями окремих категорій громадян у сумі 2196462,48 грн. посилань на наявність сум податку на додану вартість немає. Не дивлячись на це, у податковому обліку підприємства податковими накладними оформлені господарські операції з отримання бюджетних коштів у вигляді субвенції з державного бюджету на відшкодування збитків підприємства від перевезень пільгових категорій громадян у загальній сумі 2196462,48 грн., з яких 366077,08 грн. виділені як податок на додану вартість.
Відзначені податкові накладні відображені у книгах продажу товарів (робіт, послуг) та у реєстрах податкових накладних і включені до податкових зобов'язань підприємства у деклараціях з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди.
Відповідно до вимог підпункту 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість” у редакції Закону від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Згідно з пунктом 1.6 ст. 1 Закону про ПДВ податкове зобов'язання - це загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, що визначена згідно з цим Законом.
Підпунктом 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Під поставкою товарів, відповідно до вимог пункту 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.
При цьому якраз операції платників податку з поставки товарів та послуг відповідно до пункту 3.1 ст. З Закону України “Про податок на додану вартість” є об'єктом оподаткування.
При постачанні послуг з перевезення пільгових категорій громадян транспортне підприємство отримувало від них суму грошових коштів з урахуванням наданих державою пільг (менше встановленого тарифу). На підставі цього підприємству завдано збитки, які складають різницю між реально понесеними витратами на здійснення пасажирських перевезень та сумою грошових коштів, сплачених пасажирами. Бюджетні кошти, отримані підприємством, як компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих категорій громадян, є безпосередньо відшкодуванням збитків у зв'язку з наданням пільг, а не з поставкою товарів (робіт, послуг), і відповідно до підпункту 3.2.7 п. 3.2 ст. З Закону України “Про податок на додану вартість”, яким передбачено, що не є об'єктом оподаткування операції з виплату грошовій формі субсидій, дотацій за рахунок бюджетів, не можуть бути об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
При цьому вказана норма закону не розподіляє отримані субсидії та дотації на такі, які компенсують частину тарифу і такі, які підлягають оподаткуванню, як це відзначено у листах ДПА України від 09.04.2001 р. № 4588/7/16-1217-26, від 07.11.2001 р. № 7130/6/16-1215-23, від 05.12.2001 р. № 8805/5/16-1216, та які отримані на покриття від'ємної різниці і підпадають під дію підпункту 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ.
На підставі викладеного ми вважаємо, що всю суму отриманих субсидій та дотацій слід розглядати як таку, що не є об'єктом оподаткування.
Цей наш висновок підтверджується також рішеннями Арбітражного суду Дніпропетровської області від 08.08.2000 р. у справі № А 4/41, Господарського суду Херсонської області від 06.11.07.2001 р. у справі № 8/54-0 та від 03.12.2001 р. у справі № 7/65-0, постановами Одеського апеляційного господарського суду від 20.09.2001 р. у справі № 5-4-10/01-254 та від 13.12.2001 р. № 5-4-10/01-1353.
Зокрема, у постанові Одеського апеляційного господарського суду від 13.12.2001 р. № 5-4-10/01-1353 відзначається, що
“Отримана <...> дотація не є операцією з продажу ” товарів (робіт, послуг), а є саме відшкодуванням збитків за рахунок бюджетних коштів, понесених підприємством від здійснення своєї статутної діяльності, збитків, які складають різницю між реально понесеними витратами на виробництво послуг та сумою грошових коштів, сплачених споживачами цих послуг з урахуванням наданих державою пільг (менше встановленого тарифу). Оскільки отримання дотації не є операцією з продажу товарів (робіт, послуг), то відсутні і правові підстави для їх оподаткування”.
На основі викладеного ми вважаємо, що оформлення транспортним підприємством податкових накладних господарських операцій з надходження на розрахунковий рахунок субсидій, отриманих за рахунок державного бюджету в погашення збитків пасажирського перевізника від пільгових перевезень та від перевезень за регульованими збитковими тарифами, і включення сум податку на додану вартість до податкової звітності з ПДВ за відповідні звітні періоди, є порушенням вимог підпункту 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону України “Про податок на додану вартість”, яким передбачено, що не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з виплат у грошовій формі субсидій, дотацій за рахунок бюджетів.
Вважаємо також, що суми дотацій, отримані від ВАТ “Херснавтотранс” і оформлені податковими накладними цим підприємством, також не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до підпункту 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Підпунктом 4.4 п. 4 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 № 166 (у редакції наказу від 15.06.2005 р. № 213), передбачено, що у випадку якщо платник самостійно виявив помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, то такий платник зобов'язаний подати в порядку, установленому для подання декларацій з податку на додану вартість (без урахування граничного терміну подання, але з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 Закону № 2181), уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок). Одним уточнюючим розрахунком може бути виправлено помилки лише однієї раніше поданої декларації.
Платник податку має право не подавати вказаний розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі декларації за будь-який наступний звітний (податковий) період (з урахуванням зазначених у першому абзаці строків давності та положень пункту 17.2 Закону № 2181), протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Такий спосіб самостійного виправлення платником помилки може бути застосований у разі виправлення у декларації звітного (податкового) періоду помилок лише однієї раніше поданої декларації.
На цій підставі вважаємо правомірним проведення підприємством виправлень податкової звітності у сторону зменшення податкових зобов'язань на суми податку на додану вартість, які були нараховані на протязі 2003-2005 p.p. на грошові кошти, отримані у вигляді дотацій з державного бюджету на відшкодування збитків підприємства з пільгового перевезення окремих категорій громадян.
Одночасно із цим відзначаємо, що податкові органи з приводу викладеного вище мають свою особливу думку, яка викладена у наведених вище листах ДПА України від 09.04.2001 р. № 4588/7/16-1217-26, від 07.11.2001 р. № 7130/6/16-1215-23, від 05.12.2001 р. № 8805/5/16-1216.
Тому при вирішенні питання про здійснення виправлень у податковій звітності необхідно бути готовими до того, що податкова інспекція визнає їх неправомірними і це питання необхідно буде вирішувати у господарському суді.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 9-10, май 2006 г.