Акт проверки составлен - что же дальше!
Одним из предусмотренных Законом № 2181 оснований, по которым налоговые органы вправе доначислить плательщику налогов ту или иную сумму налогов (сборов), а также штрафных санкций, является выявление в ходе документальной проверки факта занижения налоговых обязательств в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях. Следовательно, перед тем как издать соответствующее налоговое уведомление-решение, налоговые органы должны провести документальную проверку деятельности налогоплательщика. Результаты такой проверки оформляются актом документальной проверки.
Поэтому в данной статье мы поговорим о том, как должен быть составлен акт проверки и что делать, если его содержание не совсем благоприятно для налогоплательщика.
Итак, в зависимости от того, относится проверяемый налогоплательщик к предприятиям или к частным предпринимателям, требования к оформлению и содержанию актов проверок приведены соответственно в Порядке № 327 и в Порядке № 326. В соответствии с Порядком № 327 и Порядком № 326 акт документальной проверки может состоять из четырех либо пяти основных разделов: вступительная часть, общие положения, описательная часть, заключение и информационные приложения. Применительно к частным предпринимателям описательная часть (присутствующая в акте для юридических лиц) включается во вступительную часть акта.
Теперь остановимся на том, что же должен содержать в себе каждый из разделов акта.
Вступительная часть акта
Здесь содержатся общие сведения о проверке и проверяемом налогоплательщике: наименование и местонахождение предприятия или предпринимателя, вид проверки (плановая либо внеплановая), основания для ее проведения, а также проверяемый период. Кроме того, в данной части акта в обобщенной форме приводятся сведения о направлении на проверку либо о решении суда (если проверка проводится на основании решения суда) а также о лицах, проводивших проверку и их полномочиях.
Общие положения
В данной части содержится информация о финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. В частности, здесь указываются сведения о видах деятельности плательщика налогов, о его должностных лицах, данные о государственной регистрации (перерегистрации) предприятия и информация об уставном фонде и распределении его среди учредителей.
Кроме того, данный раздел акта проверки содержит и другую общую информацию о деятельности налогоплательщика, как то: сведения о структурных подразделениях, о налоговых и других льготах, а также о фактах декларирования отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль либо о значительных суммах НДС, заявленных к возмещению.
Описательная часть акта проверки
Это своего рода главная часть акта, в которой отражаются непосредственно результаты проверки плательщиков налогов в разрезе отдельных налогов, сборов, обязательных платежей, а также результатов внешнеэкономической деятельности. В частности, приводятся показатели, которые отражены предприятием либо предпринимателем в налоговой отчетности, а также фактические показатели, которые были выявлены проверяющими в результате анализа документов налогового и бухгалтерского учета в разрезе каждого из проверяемых налоговых периодов. Причем в данной части акта должны, быть перечислены те первичные документы и бухгалтерские проводки, которые свидетельствуют, по мнению налогового органа, о допущенных нарушениях налогового законодательства.
Заключение
В данной части акта проверки обобщаются все нарушения налогового и валютного законодательства, которые были выявлены в ходе проведения проверки. При этом обязательно должны быть приведены нормы законодательных актов, которые, по мнению налоговых органов, были нарушены, предприятием либо предпринимателем.
Если налоговыми органами в ходе проведения проверки было осуществлено изъятие копий документов, свидетельствующих о нарушении налогового законодательства, то в заключении делается запись об этом с указанием оснований для проведения изъятия.
Акт проверки составляется после ее окончания, когда налоговым органом изучены все документы хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Одной из обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 9 Закона № 1251 является подписание акта проверки. Однако на практике после получения экземпляра акта проверки налогоплательщик имеет право либо сразу подписать акт, либо отказаться от подписи акта, либо же подписать акт, приложив к нему свои возражения. Вместе с тем подписание акта либо отказ от подписи не лишают налогоплательщика права обжаловать то или иное решение налогового органа, принятое по результатам рассмотрения акта. Так, Высший арбитражный суд Украины в своем разъяснении от 12.05.1995 г. № 02-5/451 “О некоторых вопросах практики разрешения споров при участии органов государственной налоговой службы” (далее - разъяснение) обращает внимание на то, что “подписание руководителем и соответствующим должностным лицом предприятия, учреждения, организации акта о проведении проверки не лишает это предприятие, учреждение, организацию права на обращение в дальнейшем в хозяйственный суд за защитой своих прав и охраняемых законом интересов”. Это же утверждение применимо и в том случае, когда налогоплательщик отказался от подписи акта.
Сам акт проверки с точки зрения Закона № 2181 не является тем решением налогового органа, которое может быть обжаловано в административном либо в судебном порядке. На это обращает внимание и Высший хозяйственный суд Украины в своем разъяснении, указывая в п. 1, что акты проверки “не могут быть предметом спора в хозяйственном суде”, поскольку они не являются нормативно-правовыми актами. Также ВХСУ отмечает, что “изложенные в этих документах (актах - прим. авт.) обстоятельства могут быть лишь основанием для принятия руководителем налогового органа или его заместителем соответствующих мер”. Иными словами, главное предназначение акта проверки состоит в том, чтобы на его основании по результатам проверки могло быть принято одно или несколько налоговых уведомлений-решений.
Поскольку акт проверки не может быть обжалован, то до принятия налогового уведомления-решения предприятие может повлиять на его содержание, предоставив свои возражения к акту проверки. Ни Порядок № 326, ни Порядок № 327 не содержат четких требований, предъявляемых к содержанию возражений. Единственное условие, которое выдвигает Порядок № 327 к возражениям, является то, что они могут быть предоставлены в течение трех дней с момента получения налогоплательщиком экземпляра акта проверки.
Предметом возражений могут быть несоответствие актов проверок установленной форме, неправильное установление обстоятельств того или иного нарушения, недоказанность нарушений, неправильное применение тех или иных норм законодательства, неправильная ссылка на реквизиты первичных документов и т. д. Предоставление возражений к акту является целесообразным по нескольким причинам. Во-первых, в соответствии с Порядком № 327 результаты рассмотрения возражений должны быть предоставлены налоговым органом налогоплательщику в письменной форме. А это означает, что у налогоплательщика будет дополнительное письменное доказательство своей правоты при обжаловании в будущем принятых по результатам проверки налоговых уведомлений-решений. Забегая вперед, необходимо отметить, что свои возражения, а также результаты их рассмотрения налоговым органом налогоплательщик вправе впоследствии приложить к жалобе на принятое налоговое уведомление-решение либо к исковому заявлению в суд. Во-вторых, в случае поступления от налогоплательщика возражений акт проверки подписывается налоговым органом в его окончательной редакции только после рассмотрения возражений. Это означает, что представленные возражения могут повлиять на окончательное содержание акта и, как следствие, на решение, принятое по результатам его рассмотрения.
После того как акт проверки подписан налоговым органом в его окончательной редакции, положения Закона№ 2181, а также Порядка № 326 и Порядка № 327 предусматривают, что на основании акта проверки, если по ее результатам были выявлены нарушения, налоговым органом принимается то или иное налоговое уведомление-решение, которое уже может быть обжаловано в административном или судебном порядке по правилам, предусмотренным или Законом № 2181, или КАСУ. В первом случае налогоплательщик вправе обжаловать вынесенное налоговое уведомление-решение путем подачи жалоб в налоговые органы. При судебном обжаловании налогового уведомления-решения плательщик налогов вправе обратиться в хозяйственный суд* с иском о признании недействительным (недействующим) соответствующего налогового уведомления-решения.
Административная процедура обжалования
В данном случае, получив вынесенное по результатам проведенной проверки налоговое уведомление-решение, налогоплательщик должен обратиться с жалобой (далее - первичная жалоба) в налоговый орган, издавший налоговое уведомление-решение. При этом жалоба должна быть подана в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения. Обратите внимание на то, что Положение № 29 предусматривает возможность направления жалобы в налоговый орган и по почте (заказным письмом с уведомлением). В этом случае датой подачи жалобы является дата ее отправки.
Положение № 29 предусматривает, что жалоба должна содержать следующие реквизиты:
1) фамилию, имя, отчество, место проживания физического лица - плательщика налога или местонахождение юридического лица, а также адрес, на который необходимо направить решение по жалобе;
2) название налогового органа, издавшего налоговое уведомление-решение, его дату и номер; название налога, сбора (обязательного платежа) или штрафной (финансовой) санкции и сумму;
3) суть затронутого вопроса, просьбы или требования и обоснование несогласия налогоплательщика с доначисленной суммой налога (сбора) и штрафных санкций;
4) сведения о подаче или неподаче искового заявления в суд об обжаловании налогового уведомления-решения, а также об уведомлении или неуведомлении соответствующего органа о подаче повторной жалобы в вышестоящий налоговый орган;
5) подпись физического лица - плательщика налога, а для юридического лица - подпись руководителя или лица, исполняющего обязанности руководителя юридического лица - плательщика налога. Если жалоба подается представителем налогоплательщика, то к жалобе прилагается и доверенность представителя;
6) перечень документов и расчетов, которые прилагаются к жалобе, а в случае направления жалобы по почте к жалобе также прилагается опись вложения.
Кроме того, образцы жалоб приведены и в письме ГНАУ от 14.12.2004 г. № 24348/7/25-0017 “Относительно направления образцов и основных требований к оформлению жалобы (заявления) и решения (ответа) по рассмотрению жалобы (заявления) плательщика налога”.
Получив жалобу, налоговый орган обязан принять по ней мотивированное решение о полном или частичном удовлетворении жалобы либо же об отказе в ее удовлетворении. Это решение должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней со дня получения жалобы налоговым органом. Однако срок рассмотрения жалобы может быть продлен и до 60 календарных дней, о чем налогоплательщик должен быть уведомлен в рамках вышеуказанного двадцатидневного срока. Если же в рамках сроков рассмотрения жалобы (с учетом их возможного продления) решение по жалобе не направлено, она считается удовлетворенной в полном объеме. Такое же правило действует и в случае, когда налогоплательщику в установленный срок не было направлено уведомление о продлении сроков рассмотрения жалобы.
В случае если первичная жалоба налогоплательщика была отклонена либо удовлетворена частично, он имеет право в течение 10 дней, следующих за днем получения решения по первичной жалобе, подать новую (повторную) жалобу, но уже в вышестоящий налоговый орган. Например, если решение по первичной жалобе вынесено районной налоговой инспекцией, то повторная жалоба должна быть подана налогоплательщиком уже в областную налоговую администрацию.
Процедура подачи и рассмотрения повторной жалобы во многом идентична той, о которой говорилось выше. Здесь стоит лишь добавить, что налогоплательщик должен уведомить нижестоящий налоговый орган о подаче повторной жалобы. На практике это делается путем направления копии повторной жалобы в нижестоящий налоговый орган перед ее подачей.
Если же и вышестоящий орган не удовлетворит либо удовлетворит частично повторную жалобу, то налогоплательщик имеет право обратиться с еще одной жалобой, но уже в ГНАУ. При этом такая жалоба должна быть подана в течение 10 дней, следующих за днем получения решения по повторной жалобе. Процедура и сроки рассмотрения жалобы в ГНАУ ничем не отличаются от тех, которые были описаны выше.
Однако принятое ГНАУ решение по жалобе уже является окончательным, и в случае если при этом налоговое уведомление-решение не было отменено полностью или частично, оно может быть обжаловано уже только в судебном порядке.
Судебная процедура обжалования
Со вступлением в силу КАСУ процедура судебного обжалования решений налоговых органов претерпела некоторые изменения. Прежде всего, в недалеком будущем такие дела будут рассматриваться окружными административными и апелляционными судами. Пока они не созданы, иски к налоговым органам рассматривают, как и раньше, хозяйственные суды, но уже по процедуре, предусмотренной КАСУ.
Как уже отмечалось выше, налогоплательщик, получив налоговое уведомление-решение, вправе сразу обратиться в хозяйственный суд с иском о признании его недействительным (недействующим). Здесь следует учесть один нюанс. Закон № 2181 предусматривает, что налоговое уведомление-решение может быть обжаловано в судебном порядке в течение трех лет с момента его вынесения. Однако это не означает, что доначисленное налоговое обязательство в течение всего этого времени будет несогласованным. Для того чтобы оно оставалось таковым, необходимо при подаче иска соблюсти сроки, установленные процедурой административного обжалования применительно к подаче жалоб. То есть иск должен быть подан в суд в течение 10 дней, следующих за получением налогового уведомления-решения либо решения по жалобе, принятого тем или иным налоговым органом в рамках административной процедуры обжалования.
Требования к содержанию искового заявления приведены в ст. 105 КАСУ. Так, исковое заявление, подаваемое в суд, должно содержать:
1) название административного (а в настоящее время - хозяйственного) суда, в который подается исковое заявление;
2) наименование истца, почтовый адрес, а также номер средств связи, адрес электронной почты, если таковые имеются;
3) наименование ответчика, его почтовый адрес, а также номер средств связи, адрес электронной почты, если они известны;
4) содержание исковых требований и изложение обстоятельств, которые их обосновывают.
Так, в исковом заявлении может содержаться требование о признании недействительным (недействующим) того или иного налогового уведомления-решения;
5) перечень документов и других материалов, которые прилагаются к исковому заявлению.
Ключевое место в этом перечне должны занять акт проверки и копии налоговых уведомлений-решений.
Мы не будем в данной статье останавливаться на особенностях рассмотрения дела в суде - они прописаны в КАСУ. Здесь лишь необходимо обратить внимание на следующие моменты.
1) за подачу иска должен быть уплачен судебный сбор, размер которого в настоящее время составляет 85 гривень (5 НМДГ);
2) решение хозяйственного суда, если оно не удовлетворяет налогоплательщика, может быть обжаловано вначале в апелляционном, а затем, в случае необходимости, и в кассационном порядке. В настоящее время судом апелляционной инстанции является апелляционный хозяйственный суд, а кассационной - Высший административный суд Украины.
КАСУ предусматривает два варианта инициирования процедуры апелляционного обжалования решения суда первой инстанции.
При первом варианте в десятидневный срок после вынесения решения судом первой инстанции подается заявление об апелляционном обжаловании. Сама же апелляционная жалоба подается в десятидневный срок со дня подачи указанного заявления. При данном варианте решение суда вступает в законную силу либо с момента истечения срока для подачи заявления, либо с истечением срока для подачи апелляционной жалобы (если заявление было подано). Вступление в законную силу решения суда первой инстанции означает, что с этого момента налоговое обязательство, указанное в оспариваемом налоговом уведомлении-решении, становится в понимании Закона № 2181 согласованным.
При втором варианте в десятидневный срок после вынесения решения судом первой инстанции налогоплательщик вправе без заявления сразу подать апелляционную жалобу. В рамках данного варианта решение суда, если оно не отменено, вступает в законную силу со дня окончания апелляционного рассмотрения дела. Соответственно, с этого момента налоговое обязательство считается согласованным.
Как в жалобе, так и в исковом заявлении ключевое место занимает изложение доводов налогоплательщика, обосновывающих несогласие с доначисленной суммой налогов (сборов) и штрафных санкций. Однако, поскольку налоговое уведомление-решение содержит только доначисленную сумму налогов (сборов) и штрафных санкций, а также ссылку на нарушенные нормы законодательства, то для того, чтобы обосновать свое несогласие с доводами налоговых органов, налогоплательщик должен обратиться к акту проверки, а именно его к описательной части.
В этой связи следует отметить, что Порядок № 326 и Порядок № 327 наделяют налоговые органы обязанностью в описательной части акта четко изложить содержание нарушения (при его наличии) со ссылкой на конкретные пункты и статьи нормативно-правовых актов, которые были нарушены налогоплательщиком. Кроме того, в описательной части акта проверки должны быть указаны: первичный документ, на основании которого совершена запись в налоговом и бухгалтерском учете, другие доказательства, достоверно подтверждающие факт совершенного нарушения, а также корреспонденция счетов (иными словами - бухгалтерские проводки), отражающие факт нарушений.
Неисполнение данных требований может повлечь отмену налогового уведомления-решения. Так, в письме ГНАУ от 25.07.2005 г. № 14550/7/25-0017 “О состоянии работы по рассмотрению жалоб налогоплательщиков за I полугодие 2005 г.” приводится пример, когда в результате проверки госпредприятию были доначислены налог с владельцев транспортных средств и подоходный налог без указания в акте проверки конкретных статей и пунктов законодательных актов, которые были нарушены предприятием. Кроме того, в акте проверки не была сделана ссылка на документы бухгалтерского и налогового учета и не был составлен расчет доначисленных сумм налога с владельцев транспортных средств.
Эти обстоятельства послужили основанием для отмены налоговых уведомлений-решений в данном конкретном примере.
Кроме того, судебные органы стоят также на позиции того, что отсутствие в акте проверки четких доказательств совершенного нарушения является основанием для отмены налогового уведомления-решения. Это, например, следует из содержания постановления Высшего хозяйственного суда Украины от 16.08.2005 г. по делу № А-03/394-04.
Что еще следует сказать. Как уже говорилось выше, ссылка на конкретные положения нормативных актов должна присутствовать и в заключительной части акта проверки, где, как уже отмечалось, описываются в систематизированной форме нарушения, выявленные в ходе проведения проверки. Не исключено возникновение и такой ситуации, когда правовые нормы, указанные в описательной части акта, будут вступать в противоречие с правовыми нормами, содержащимися в его заключительной части. Это тоже является основанием для отмены налогового уведомления-решения.
Так же, как показывает практика, зачастую налоговые уведомления-решения отменяются и по формальным основаниям вследствие несоблюдения налоговыми органами требований нормативных актов в части оформления результатов документальных проверок. На это, в частности, обращается внимание в письме ГНАУ от 31.01.2006 г. № 1736/7/25-0017 “О состоянии работы по рассмотрению жалоб плательщиков налогов за 2005 год”. Самыми распространенными нарушениями в этой части могут быть:
1. Несоответствие акта документальной проверки утвержденной стандартной форме.
Формы актов проверок, проводимых налоговыми органами, утверждены приказом Государственной налоговой администрации Украины от 15.10.2004 г. № 599 “Об утверждении Методических рекомендаций и новой редакции образцов форм актов проверок”. Кроме того, сюда же к нарушениям можно отнести отсутствие в акте проверки сведений, предусмотренных Порядком № 327 и Порядком № 326.
2. Несоответствие изложенных в акте оснований для проведения проверки предусмотренным Законом № 509.
3. Указание в акте документальной проверки вида и размера штрафных санкций, а также административных штрафов.
Согласно нормам Порядка № 327 и Порядка № 326 в акте проверки не допускается определение вида и размера штрафных (финансовых санкций). Следовательно, если в акте документальной проверки будут указаны сведения о виде и размере штрафных санкций, которые должны быть применены к предприятию или предпринимателю, то данное обстоятельство свидетельствует о нарушении порядка составления акта.
4. Принятие налогового уведомления-решения без рассмотрения возражений к акту проверки.
Так, в письме ГНАУ от 14.10.2002 г. № 15784/7/25-0017 “О принятии мер, направленных на улучшение работы по рассмотрению жалоб” указывается, что в случае представления налогоплательщиком возражений к акту проверки налоговые органы должны издавать налоговые уведомления-решения после рассмотрения возражений.
5. Принятие налогового уведомления-решения без ознакомления налогоплательщика с экземпляром акта проверки.
Тем самым нарушается право налогоплательщика относительно предоставления своих пояснений и возражений к результатам проверки.
6. Указание в акте проверки тех нарушений, за которые законодательством ответственность не предусмотрена
Так, в письме ГНАУ от 28.10.2005 г. № 21660/7/25-0017 “О состоянии работы по рассмотрению жалоб плательщиков налогов за 9 месяцев 2005 г.” приводится пример, когда в акте проверки одного из частных предпринимателей было выявлено нарушение порядка ведения книги учета расчетных операций. На основании этого предпринимателю были начислены финансовые санкции. ГНАУ в письме отмечает, что за указанное нарушение законодательно ответственность не установлена и поэтому решение о применении штрафных санкций было отменено.
7. Наличие в акте документальной проверки необоснованных данных и субъективного мнения лиц, осуществлявших проверку.
Так, согласно Порядку № 327 и Порядку № 326 не допускается отражение в акте проверки необоснованных данных, а также субъективных предположений проверяющих, которые не имеют подтвержденных доказательств, а также разного рода выводов относительно действий должностных лиц предприятия (например, “занижение объекта налогообложения”, “хищение”, “присвоение”, “описка”).
8. Наличие в акте проверки исправлений, зачеркиваний и арифметических ошибок.
Согласно п. 1.8 Порядка № 326 и Порядка № 327 в акте документальной проверки, в расчетах и других материалах не допускаются разного рода исправления цифровых показателей, дат и других данных. Также при описании допущенных налогоплательщиком нарушений в акте проверки могут быть допущены разного рода арифметические ошибки, которые в конечном итоге могут повлиять на дальнейшее неправильное начисление контролирующим органом налоговых обязательств и штрафных санкций.
Список использованных нормативно-правовых актов:
КАСУ - Кодекс административного судопроизводства Украины.
Закон № 509 - Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХII “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХII.
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
Закон № 1251 - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР.
Порядок № 327 - Порядок оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 10.08.2005 г. № 327.
Порядок № 326 - Порядок оформления результатов документальных проверок относительно соблюдения налогового и валютного законодательства субъектами предпринимательской деятельности - физическими лицами, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 11.06.2004 г. № 326.
Положение № 29 - Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков государственными налоговыми администрациями, утвержденное приказом Государственной налоговой администрации Украины от 11.12.1996 г. № 29.
-------------------------------
* До создания окружных административных судов полномочиями по рассмотрению исков к налоговым органам наделены соответствующие хозяйственные суды.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 22 (544), 29 мая 2006 г.
Подписной индекс 40783