Возмещение убытков землепользователям:
что с налогообложением?

ВОПРОС: Облагается ли налогом на прибыль и НДС возмещение убытков землепользователям в соответствии с решением Исполнительного комитета и в соответствии с Постановлением Кабмина Украины от 19.04.1993 г. № 284?

ОТВЕТ: Согласно Постановлению Кабмина Украины от 19.04.1993 г. № 284 “О порядке определения и возмещения убытков собственникам земли и землепользователям” (далее - Постановление № 284) владельцам земли и землепользователям возмещаются убытки, причиненные изъятием (выкупом) и временным занятием земельных участков, установлением ограничений относительно их использования, ухудшением качества грунтового покрова и других полезных свойств земельных участков или приведением их в непригодное для использования состояние и неполучением доходов в связи с временным неиспользованием земельных участков.

Неполученный доход - это доход, который мог бы получить владелец земли, землепользователь, в том числе арендатор, с земельного участка и который он не получил в результате его изъятия (выкупа) или временного занятия, ограничения прав, ухудшения качества земли или приведения ее в непригодное состояние для использования по целевому назначению в результате негативного влияния, вызванного деятельностью предприятий, учреждений, организаций и граждан.

Размеры убытков определяются в полном объеме в соответствии с реальной стоимостью имущества на момент причинения убытков, произведенных расходов на улучшение качества земель (с учетом рыночной или восстановительной стоимости).

Убытки возмещаются владельцам земли и землепользователям, в том числе арендаторам, предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами, их причинившими, за счет собственных средств не позднее одного месяца после утверждения актов комиссий, а при изъятии (выкупе) земельных участков - после принятия соответствующим советом решения об изъятии (выкупе) земельных участков в период до выдачи документа, удостоверяющего право на земельный участок предприятия, учреждения, организации или гражданина.

Как же отражать возмещение таких убытков в налоговом учете?

Налог на прибыль

Порядок определения валового дохода предприятия установлен статьей 4 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли).

В соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли валовой доход - это общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах.

Отметим, что исходя исключительно из приведенного положения закона можно заключить, что существует возможность признания контролирующими органами за предприятием обязанности включения в состав валового дохода сумм возмещения убытков, полученных в соответствии с положениями Постановления № 284.

Опасность такого вывода связана с содержанием приведенной нормы, а именно таких в ней указаний, как “общая сумма дохода” и “от всех видов деятельности”, что может быть буквально истолковано представителями контролирующего органа как основание для включения в состав валового дохода любых сумм денежных средств, независимо от источника их получения и природы права предприятия на такое их получение.

Отметим, что, по нашему мнению, такой вывод не будет являться правильным и будет основан исключительно на буквальном толковании нормы закона, что недопустимо, так как любое толкование нормы закона, а тем более устанавливающей права и обязанности субъекта хозяйствования, должно производиться на основании системного метода толкования.

Вместе с тем считаем необходимым указать на существующую опасность того, что контролирующие органы применят к рассматриваемым правоотношениям именно нормы п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, придя к выводу об обязанности предприятия включить суммы возмещения убытков в состав валовых доходов именно на ее основании.

В то же время мы полагаем, что в защиту интересов субъекта предпринимательства может быть положена следующая правовая позиция.

1. В положениях п. 4.1. ст. 4 Закона о налогообложении прибыли содержится указание о том, что доходы должны быть получены от деятельности.

Аналогичное положение содержится в п. 1.21 Закона о налогообложении прибыли, где приведено определение доходов с источником их происхождения из Украины. В частности, там указано: “доходы с источником происхождения из Украины - это любые доходы, полученные <...> от любых видов деятельности <...>”. Вместе с тем, под термином “деятельность” следует понимать реализацию предприятием гражданской правосубъектности, то есть осуществление гражданских прав и обязанностей в рамках, предусмотренных уставом и положениями действующего законодательства.

При получении предприятием возмещения убытков оно не осуществляет какой-либо правомерной деятельности, и такое возмещение ему причитается не в рамках осуществления последней, а как возмещение убытков, причиненных ограничением прав такого субъекта хозяйствования другими лицами. То есть такое возмещение имеет иную правовую природу, нежели доходы, получаемые от деятельности.

2. Обращаясь к положениям п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, мы видим, что указанная норма содержит перечень видов доходов, включаемых в валовой. Отсутствие в данном перечне указания о том, что в него включаются и иные, кроме прямо перечисленных, доходы, позволяет предположить, что он является исчерпывающим. А это означает, что никакие иные поступления (доходы), кроме прямо в нем предусмотренных, не подлежат включению в состав валового дохода.

В соответствии с пп. 4.1.1 Закона о налогообложении прибыли в валовой доход включаются общие доходы от продажи товаров (работ, услуг).

Вместе с тем пунктом 1.31 ст. 1 указанного Закона предусмотрено, что продажа товаров - это любые операции, которые осуществлялись в соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и иными гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу прав собственности на такие товары за плату или возмещение, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.

Вместе с тем действия участников правоотношений по поводу компенсации предприятию убытков не могут рассматриваться как операция купли-продажи или как бесплатное получение денежных средств, так как экономическая сущность компенсации убытков состоит в соблюдении прав собственника и компенсации ему при ограничении или нарушении таких прав в случае, предусмотренном соответствующим нормативным актом (Постановление № 284).

Как видно из содержания приведенной нормы Закона, термин “продажа товаров” неразрывно связан с таким условием, как наличие гражданско-правового договора между участниками правоотношений.

Отметим, что в данном случае отсутствует такой предусмотренный законом признак операции продажи, как наличие гражданско-правового договора, в соответствии с условиями которого и происходит передача имущества.

Под договором Гражданский кодекс (ГК) Украины понимает договоренность двух или более сторон, направленную на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Вместе с тем, в процессе возмещения убытков нельзя говорить о наличии между сторонами договорных отношений. Различна правовая природа возникновения таких отношений. Не может идти речь в данном случае и о взаимных правах и обязанностях сторон, как это имеет место в договорных отношениях.

Также в данной операции отсутствуют признаки операции продажи, так как целью данной операции является не переход права собственности на имущество (в данном случае зеленые насаждения), а возмещение собственнику убытков, понесенных в результате нарушения или ограничения его прав как собственника.

Таблица

Приведем различия между правоотношениями в рамках гражданско-правового договора, о котором идет речь в положениях Закона о налогообложении прибыли, и отношениями, связанными с возмещением убытков, в таблице.

Таким образом, очевидны различия между отношениями в рамках гражданско-правового договора и отношениями по поводу возмещения убытков в порядке, предусмотренном Постановлением № 284.

Из чего в рамках данной правовой позиции можно сделать вывод о том, что суммы компенсации убытков не включаются в состав валового дохода плательщика налога и не являются объектом обложения налогом на прибыль предприятий.

В связи с вероятностью наличия у контролирующих органов неблагоприятного для налогоплательщика мнения относительно обязательности включения в состав валового дохода сумм компенсации убытков представляется рациональным получение налогового разъяснения от органов Государственной налоговой службы (ГНС) с возможностью его последующего оспаривания в случае, если в нем будут приведены неблагоприятные для налогоплательщика выводы.

Реализовать возможность оспаривания можно в два этапа:

1. Получение от органов ГНС официального налогового разъяснения по данному вопросу в ответ на письменный запрос налогоплательщика. В случае если такой ответ будет неблагоприятным для налогоплательщика, такая позиция органа ГНС, оформленная в виде ответа на запрос предприятия, получит статус налогового разъяснения, что в данной ситуации необходимо для реализации второго этапа.

2. На основании положений Кодекса административного судопроизводства Украины существует возможность обжалования субъектом хозяйствования в суде неблагоприятного решения органа ГНС.

В процессе реализации второго этапа налогоплательщик получит возможность доказывать в суде правильность своей позиции и опровергать утверждения представителей органов ГНС.

Налог на добавленную стоимость

Операции, являющиеся объектом обложения НДС, приведены в п. 3.1 ст. 3 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС):

- поставка товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины (пп. 3.1.1);

- ввоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (пп. 3.1.2);

- вывоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (пп. 3.1.3). Очевидно, что рассматриваемая операция никоим образом не может подпадать под определение ввоза (импорта) или вывоза (экспорта) товаров (услуг).

Рассмотрим, подпадает ли операция по компенсации убытков под определение поставки товаров.

Для этого приведем определение термина “поставка товаров”, которой согласно п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС, являются: “<...>любые операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другими гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу прав собственности на такие товары за компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) <...>”.

Как видно из нормы Закона, термин “поставка товаров”, как и в случае с налогом на прибыль, неразрывно связан с условием наличия гражданско-правового договора, в соответствии с которым происходит переход прав собственности.

Как уже было указано, в рассматриваемой ситуации не имеет места гражданско-правовой договор, а отношения компенсации убытков имеют иную правовую природу, отличную от природы договорных отношений.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 23 (545), 5 июня 2006 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей