Комментарий к приказу Государственной таможенной службы Украины
от 30.03.2006 г. № 254 “Об утверждении Порядка оформления результатов
проведения таможенными органами на предприятиях проверок системы
отчетности и учета товаров и транспортных средств, перемещаемых
через таможенную границу Украины” (зарегистрирован в Минюсте Украины
01.06.2006 г. за № 653/12527) и к приказу Государственной таможенной службы
Украины от 11.05.2006 г. № 370 “Об утверждении Порядка подготовки и
направления таможенными органами налоговых уведомлений плательщикам налогов,
установки и эксплуатации досок налоговых уведомлений и Порядка действий
таможенных органов при несвоевременном погашении плательщиками
налогов налоговых обязательств” (зарегистрирован в
Минюсте Украины 29.05.2006 г. за № 613/12487)
Статьей 41 Таможенного кодекса Украины в качестве одной из форм таможенного контроля названа проверка системы отчетности и учета товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины. В соответствии со ст. 60 ТК такая проверка заключается, в частности, в проведении таможенными органами на предприятиях
“действий по установлению соответствия документации об указанных товарах и транспортных средствах требованиям, установленным настоящим Кодексом и другими законами Украины”.
Причем проводиться она может и после окончания непосредственного таможенного контроля, оформления и пропуска товаров и транспортных средств через границу, о чем прямо сказано в ст. 69 ТК.
Хотя все эти положения вступили в силу с 1 января 2004 года, таможенные органы довольно долго не могли воспользоваться своими полномочиями в отношении проверок предприятий. Вплоть до конца 2004 года не существовало необходимых нормативных актов, регулирующих порядок проведения и оформления результатов таких проверок. Только 23 декабря 2004 года Кабинет Министров принял Постановление № 1730, которым был утвержден Порядок проведения таможенными органами на предприятиях проверок системы отчетности и учета товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины (далее - Порядок № 1730).
Таким образом, таможенные органы с начала 2005 года получили-таки возможность проверять предприятия. Однако полностью легитимными такие проверки не могли быть. Порядком № 1730 Гостаможслужбе было поручено утвердить форму удостоверения на проверку и порядок оформления результатов проверки, что не было сделано. Фактически отсутствие такой формы и порядка давало предприятиям основания не допускать таможенные органы к проверке.
И вот, когда с момента утверждения Порядка № 1730 прошло полтора года, а с момента вступления в силу Таможенного кодекса - и все два с половиной, Гостаможслужба наконец издала необходимые нормативные документы. Заметим, что первый из них утвержден еще в марте, а второй и третий - в середине мая, однако через Минюст они прошли почти одновременно. Видимо, это связано с тем, что данные акты должны действовать не автономно, а в комплексе.
Итак, в конце мая - начале июня Минюст зарегистрировал следующие документы:
1) Порядок оформления результатов проведения таможенными органами на предприятиях проверок системы отчетности и учета товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины, утвержденный приказом Гостаможслужбы от 30.03.2006 г. № 254 (далее - Порядок № 254);
2) Порядок подготовки и направления таможенными органами налоговых уведомлений плательщикам налогов, установки и эксплуатации досок налоговых уведомлений, утвержденный приказом Гостаможслужбы от 11.05.2006 г. № 370 (далее - Порядок № 370);
3) Порядок действий таможенных органов при несвоевременном погашении плательщиками налогов налоговых обязательств, утвержденный тем же приказом от 11.05.2006 г. № 370.
Рассмотрение их начнем с оснований для проведения таможенными органами проверок.
Основания для проверок
Согласно п. 2 Порядка № 1730 таможенные органы вправе осуществлять плановые и внеплановые проверки. План “таможенных” проверок, как и план проверок налоговых, составляется поквартально. О проведении плановой проверки предприятие должно быть уведомлено не позднее чем за 10 календарных дней до ее начала.
Несмотря на отсутствие в Порядке № 1730 каких-либо указаний по поводу периодичности проверок, мы полагаем, что плановые проверки не могут осуществляться таможенными органами чаще, чем раз в календарный год. В данном случае должны действовать соответствующие положения Указа Президента Украины от 23.07.98 г. № 817/98 “О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности” (далее - Указ).
Кстати, в части перечня оснований для проведения внеплановых проверок Указ и Порядок № 1730 не вполне совпадают. Согласно п. 4 Порядка № 1730 внепланово проверки могут проводиться в следующих случаях:
- принятие соответствующего решения Кабинетом Министров Украины (в Указе есть);
- выявление фактов, свидетельствующих о нарушении предприятием требований законодательства по вопросам таможенного дела (в Указе речь идет только о фактах, выявленных в ходе встречных проверок);
- непредставление предприятием в установленный срок документов обязательной отчетности (в Указе имеется);
- подача предприятием жалобы на нарушение законодательства должностными лицами таможенных органов во время проведения плановой или внеплановой проверки (в Указе имеется);
- возникновение необходимости в проверке сведений, поступивших от лица, состоявшего в правовых отношениях с предприятием, если предприятие не представит в течение трех рабочих дней объяснения и документальные подтверждения на письменный запрос таможенного органа (в Указе имеется).
Таким образом, можно говорить о некотором несоответствии между Порядком № 1730 и Указом лишь по одному из перечисленных оснований. В принципе, если внеплановая проверка проводится в связи с выявлением фактов нарушения предприятием законодательных требований, но такие факты выявлены не в результате встречных проверок (проверок контрагентов предприятия), то таможенников можно не допускать к проверке.
Проверка частных предпринимателей
Важный момент - возможность проверки частных предпринимателей. В соответствии с п. 1.2 Порядка № 254 под предприятиями понимаются не только юридические лица, но и граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Тем самым как бы подразумевается, что частников проверять можно. В то же время ни Порядок № 1730, ни Таможенный кодекс не предоставляют таможенным органам права осуществлять такие проверки. А ведь именно эти акты являются главными, нормоустанавливающими. То есть Порядком № 254 (по сути, чисто техническим подзаконным актом) Гостаможслужба незаконно расширяет круг лиц, деятельность которых может быть подвергнута проверке.
Справедливости ради отметим, что Указ все же дает право таможенным органам осуществлять проверки всех субъектов предпринимательской деятельности, в том числе и частных предпринимателей. Но в этой части нормы Указа можно считать недействующими, так как Таможенный кодекс, принятый позднее, урегулировал данный вопрос на более высоком законодательном уровне.
Чтобы окончательно разрешить сомнения, вспомним требования п/п. 4.4.1 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21.12.2000 г. № 2181-III:
“В случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, либо когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов предполагают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов”.
С учетом этого требования совершенно однозначно следует признать, что право проверять частных предпринимателей у таможенных органов отсутствует.
Документы, оформляемые до проверки
Перейдем к документам, которыми сопровождается проверка.
Должностные лица таможенного органа обязаны предъявить руководителю проверяемого предприятия удостоверения и расписаться в журнале регистрации проверок. На это мы обращаем особое внимание, так как отказ таможенников от подписи в журнале проверок в соответствии со ст. 7 Указа является основанием для недопуска их к проверке. А теперь - подробнее.
Удостоверение
В соответствии с п. 2.1 Порядка № 254 право на проведение проверки предоставляется должностным лицам таможенного органа только при наличии удостоверения на право проведения проверки, форма которого приведена в приложении 1 к Порядку. Удостоверение в обязательном порядке должно быть заверено гербовой печатью и подписью руководителя таможенного органа.
Приказ о проведении проверки
Сама проверка назначается приказом таможенного органа. Однако ни в одном из рассматриваемых документов не говорится, что копия такого приказа должна быть предоставлена предприятию. Соответственно, у руководства предприятия нет оснований требовать копию приказа, тем более - отказывать в допуске к проверке в случае непредоставления этой копии. И в этом состоит серьезное отличие таможенных проверок от внеплановых выездных проверок, осуществляемых налоговыми органами.
Акт об отказе в допуске к проверке
Если предприятие отказывает в допуске к проведению проверки при наличии законных оснований для ее проведения, то должностными лицами таможенного органа составляется акт об отказе. Форма акта приведена в приложении 3 к Порядку № 254. Интересно отметить, что если отказ случился при отсутствии законных оснований для проведения проверки, то никакой акт об отказе не составляется. Да и зачем, спрашивается, таможенникам документировать собственные нарушения?
Акт об отказе в допуске к проведению проверки составляется в трех экземплярах: один экземпляр остается в таможенном органе, другой предоставляется предприятию, а третий направляется налоговому органу, на учете в котором состоит предприятие. Таким образом, в случае отказа предприятию грозит всего лишь информирование налоговиков об этом неприятном событии. В свою очередь, налоговый орган сможет воспользоваться этой информацией только для включения предприятия в план проверок на очередной квартал. И не более того.
Зато руководству предприятия угрожает весьма ощутимый административный штраф. В соответствии со ст. 342 Таможенного кодекса
“препятствование должностному лицу таможенного органа во время осуществления им таможенного контроля или производства по делам о контрабанде и нарушении таможенных правил в доступе к товарам, транспортным средствам и документам, а также непредъявление в установленный законодательством срок без уважительных причин таких товаров, транспортных средств и документов должностному лицу таможенного органа или назначенному им эксперту либо специалисту* - влекут наложение штрафа в размере до тридцати не облагаемых налогом минимумов доходов граждан”.
То есть строптивого руководителя и главбуха могут оштрафовать на сумму до 510 грн.
Запрос на получение документов
Согласно п. 2.4 Порядка № 254 во время проведения проверки должностные лица таможенного органа для получения документов, объяснений, справок, копий документов и другой информации, имеющейся на предприятии, готовят письменный запрос на имя руководителя или главного бухгалтера, в случае их отсутствия - на имя лица, уполномоченного на подписание финансовых документов. В запросе указывается, какая именно информация (документы) требуется для представления к проверке и в течение какого срока необходимо ее (их) предоставить.
В случае отказа должностных лиц предприятия от предоставления запрашиваемой информации руководитель, главный бухгалтер или другое лицо, уполномоченное на подписание финансовых документов, не позднее следующего рабочего дня после вручения запроса предоставляет должностному лицу таможенного органа письменное объяснение с обоснованием отказа в предоставлении документов, объяснений, справок, копий документов и другой информации, имеющихся на предприятии.
Необоснованный отказ в предоставлении документов, объяснений, справок, копий документов и другой информации тоже чреват административным штрафом в порядке ст. 342 Таможенного кодекса, приведенной выше.
Подведем итог. Для проведения проверки представитель таможенного органа должен предоставить предприятию удостоверение на проверку (без которого попросту не будет к ней допущен) и письменный запрос (без которого ему нечего будет проверять).
Акт проверки и его подписание
По результатам проверки, само собой, составляется акт. Требования к его содержанию достаточно стандартные, поэтому останавливаться на них подробно не будем. Разве что отметим, что такой акт должен включать разъяснение процедуры его обжалования.
Акт вручается для ознакомления и подписания руководителю или главному бухгалтеру, а при их отсутствии - другим должностным лицам, имеющим право подписи. На ознакомление с актом отводится два рабочих дня с момента его вручения (поступления), после чего акт должен быть подписан. В противном случае составляется протокол отказа от подписи.
Главная опасность, которую таит в себе подпись под актом проверки, заключается в малоприметном указании в тексте акта о том, что первичные документы, использованные в ходе проверки, верны и предоставлены в полном объеме и что дополнительные документы, которые свидетельствовали бы о деятельности предприятия за проверяемый период, на предприятии отсутствуют. Честно говоря, эта фраза вызывает недоумение. Ведь документы и прочую информацию предприятие предоставляет не в полном объеме, а в том, который был затребован в письменном запросе таможенного органа. Таможенники же могли указать в нем далеко не все документы предприятия, имеющие отношение к таможенным вопросам.
Отказ же от подписания акта проверки ничем предприятию не грозит. В случае отказа должностных лиц предприятия от ознакомления и/или подписания акта проверки должностные лица таможенного органа удостоверяют это соответствующим актом. Интересно отметить, что акт об отказе от подписи оформляется отдельно по каждому отказавшемуся должностному лицу предприятия.
Форма акта об отказе от подписи приведена в приложении 4 к Порядку № 254. Такой акт составляется в трех экземплярах, которые распределяются аналогично экземплярам акта об отказе в доступе к проверке: таможенникам, предприятию и налоговикам. Причем налоговому органу акт отказа от подписи направляется лишь в том случае, если в ходе проверки выявлены нарушения налогового законодательства. Впрочем, если такие нарушения имели место быть, то в течение 5 дней экземпляр акта проверки с приложениями направляется налоговому органу в любом случае независимо от того, подписан он или нет. То есть акт об отказе от подписания акта проверки сам по себе никаких последствий не влечет.
Возражения и замечания
При наличии возражений или замечаний к акту проверки руководство предприятия вправе подписать акт, указав это перед своими подписями. Замечания и возражения к акту подаются в таможенный орган в письменной форме в срок не позднее 5 рабочих дней со дня вручения (поступления) для ознакомления и подписания акта проверки. Обратите внимание на то, что в соответствии с п/п. 4.1.10 Порядка № 254 в исключительных случаях по письменному обращению руководителя предприятия срок подачи возражений или замечаний может быть продлен руководителем таможенного органа. Правда, Порядок № 254 не конкретизирует, что подразумевается под такими исключительными случаями, поэтому всерьез рассчитывать на продление сроков не стоит.
В течение 15 рабочих дней со дня получения возражений или замечаний таможенный орган обязан дать на них свое письменное заключение.
Налоговое уведомление
Если по результатам проверки выявлены нарушения, в результате которых недоплачены налоговые обязательства по налогам, контролируемым таможенными органами (ввозной НДС, таможенная пошлина, акциз), то таможенники самостоятельно определяют суммы налоговых обязательств и выносят налоговое уведомление, которое направляется налогоплательщику. Ни Порядок № 254, ни Порядок № 1730, ни Порядок № 370 не устанавливают сроков, в течение которых должны быть вынесены и направлены налоговые уведомления.
Налоговое уведомление либо вручается лично под расписку о вручении, либо направляется письмом с уведомлением о вручении. Если таможенный орган или почта не могут вручить налогоплательщику налоговое уведомление, составляется акт произвольной формы, в котором указывается причина невручения. Само налоговое уведомление при этом размещается на доске налоговых уведомлений таможенного органа. День размещения такого уведомления на доске, зафиксированный в акте о причинах невручения налогоплательщику налогового уведомления, считается днем его вручения. Налоговые уведомления, размещенные на доске, должны находиться там до истечения срока уплаты согласованного налогового обязательства.
Сроки уплаты (погашения) налогового обязательства установлены пунктом 5.3 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”: налогоплательщик обязан погасить начисленную сумму налогового обязательства в течение десяти календарных дней со дня получения налогового уведомления, кроме случаев, когда в течение этого срока он начинает процедуру апелляционного согласования.
Процедура апелляционного согласования идентична такой же процедуре для налоговых уведомлений-решений, принимаемых налоговыми органами:
- административное обжалование в порядке п. 5.2 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”. Жалобу необходимо направить в течение 10 календарных дней;
- обращение с иском в суд о признании недействительным (отмене) налогового уведомления. Тоже желательно соблюдать 10-дневный срок.
Отметим, что начисление таможенным органом проверенному предприятию налоговых обязательств в ряде случаев может быть оспорено. Ведь Таможенным кодексом предусмотрены случаи, когда ответственность за нарушение законодательства возложена не на предприятие, а на таможенных декларантов и брокеров. А подпунктом “б” п. 10.1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” вообще установлено, что ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет в случае импорта товаров (кроме случаев оформления налоговых векселей) является таможенный орган. Но это тема для отдельного разговора.
Уплата обязательств по налоговому уведомлению, вынесенному таможенным органом, может осуществляться двумя способами:
- непосредственно налогоплательщиком с его расчетного счета;
- с депозитного счета таможенного органа, если на нем находятся средства налогоплательщика, перечисленные в качестве предоплаты. Сумма налоговых обязательств и штрафных санкций может быть погашена путем перечисления таможенным органом этих сумм в Госбюджет на основании письменного заявления налогоплательщика. Указанная процедура предусмотрена п. 1.4 Порядка № 370 и п. 1.6 Порядка действий таможенных органов при несвоевременном погашении плательщиками налогов налоговых обязательств. В принудительном порядке (без заявления налогоплательщика) суммы, числящиеся на депозитном счете, не могут быть списаны таможенниками.
Взыскание просроченных обязательств и штрафы
Этому вопросу посвящен Порядок действий таможенных органов при несвоевременном погашении плательщиками налогов налоговых обязательств. Данный документ предусматривает, собственно, лишь два основных типа действий таможенных органов:
1) если налогоплательщик не платит в установленные сроки согласованную сумму налогового обязательства, то таможенный орган направляет в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика представление об осуществлении мероприятий по погашению налогового долга. Далее взысканием налоговых долгов, начисленных таможенниками, занимаются уже налоговики. Причем взыскание в принудительном порядке возможно только через суд, иск в который подается налоговым органом;
2) таможенный орган в случае, когда налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в течение установленных законодательством сроков, начисляет штрафные санкции в соответствии с п/п. 17.1.7 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, а также пеню.
Размеры штрафных санкций и пени не отличаются от тех, которыми занимаются налоговики, и подробно расписывать их нет смысла. Отметим, что при нарушении налогоплательщиком сроков уплаты согласованного налогового обязательства таможенный орган составляет акт произвольной формы. Затем в течение трех рабочих дней составляется и направляется налогоплательщику налоговое уведомление на сумму штрафных санкций. Акт налогоплательщику не посылают.
Начисление штрафов и пени осуществляется на день фактического погашения налогового долга (части налогового долга): пеня начисляется за каждый календарный день просрочки платежа, включая день погашения, а штрафные санкции - в зависимости от продолжительности просрочки.
Налоговый долг должен погашаться налогоплательщиком вместе с начислением и уплатой пени. В противном случае таможенный орган в течение пяти рабочих дней со дня поступления от органа Государственного казначейства информации о зачислении средств в бюджет письменно уведомляет налогоплательщика о сумме пени, оставшейся неуплаченной, и составляет на эту сумму представление об осуществлении мероприятий по погашению налогового долга, которое опять же направляет в налоговый орган по месту регистрации плательщика.
Обратите внимание на п. 5.5 Порядка действий таможенных органов при несвоевременном погашении плательщиками налогов налоговых обязательств. В соответствии с ним, если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства и погашает его, то пеня не начисляется. Данная норма взята из п/п. 16.1.3 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
Тем не менее самостоятельное погашение недоимки не освобождает предприятие и его должностных лиц от применения штрафных санкций, в том числе административных штрафов. Ведь для такого освобождения согласно п. 17.2 Закона необходимо представление уточняющего расчета (либо исправление ошибки в отчетности за текущий период) и уплата 5%-ного штрафа, что, безусловно, подходит лишь для налогового законодательства. Таможенное законодательство подобных послаблений не дает.
Напоследок отметим, что размеры административной ответственности должностных лиц за нарушение таможенного законодательства регулируются главой 57 (ст. 329–355) Таможенного кодекса. К нарушениям, выявленным таможенными органами при проверке системы отчетности и учета товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины, скорее всего, будет применяться ст. 355 ТК:
“Заявление в таможенной декларации ложных сведений и представление таможенному органу документов с такими сведениями в качестве основания для освобождения от уплаты налогов и сборов или уменьшения их размера либо неуплата налогов и сборов в срок, установленный законодательством, а также иные противоправные действия, приведшие к недобору налогов и сборов, при отсутствии признаков преступления, - влекут наложение штрафа на граждан в размере от ста до пятисот не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, а на должностных лиц предприятий - от пятисот до тысячи не облагаемых налогом минимумов доходов граждан”.
То есть должностных лиц предприятия могут оштрафовать на 8500–17 000 грн.
_______________
* Они могут привлекаться к проведению проверки согласно требованиям Порядка № 254.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс”, № 25/2006 (№ 181), от 13.06.2006 г.