Налоговые последствия после
бесплатного обслуживания в парикмахерской
ВОПРОС: На парфюмерно-косметическом производственном предприятии в качестве структурного подразделения существует парикмахерская, использующая в своей работе продукцию предприятия (краску для волос, лак, мусс и т. д.).
Услуги, предоставляемые парикмахерской, разумеется, платные. Но время от времени, когда в работе используются образцы новой продукции, посетителям предлагают бесплатное обслуживание (клиент не оплачивает ни работу, ни материалы).
Каковы налоговые последствия такого рода акций?
ОТВЕТ: Начнем с налога на прибыль и НДС. По нашему мнению, возможны два варианта, различающиеся смысловым акцентом в представлении описанной в вопросе ситуации.
Вариант первый - “исследовательский”. Напомним, что в Законе О Прибыли есть п/п. 5.4.2, согласно абз. 1 которого в составе ВЗ включаются:
“Расходы, кроме подлежащих амортизации, связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, выплатой роялти и приобретением нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога. Нормы настоящего подпункта касаются расходов на указанные мероприятия независимо от того, привели ли такие мероприятия к увеличению доходов плательщика налога”.
Если основной целью предоставления в отдельных случаях возможности бесплатного обслуживания в парикмахерской является получение отзывов со стороны мастеров и клиентов о новой продукции предприятия - для улучшения ее потребительских свойств, то вполне можно говорить, что осуществление соответствующих расходов (оплата труда парикмахеров и стоимости расходных материалов, представляющих собой производственные новинки) как раз и вызвано необходимостью научно-технического обеспечения хозяйственной деятельности, рационализации хозяйственных процессов и исследования образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога.
Вариант второй - “рекламный”. Если целью бесплатного обслуживания клиента с использованием образцов новой продукции являются продвижение ее на рынок, информирование потенциальных потребителей о ее свойствах, формирование спроса на такого рода продукцию, то уместно делать упор на рекламный характер осуществляемых расходов. В данном случае поможет п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли, в соответствии с которым на ВЗ относятся:
“Расходы плательщика налога на проведение предпродажных и рекламных мероприятий в отношении товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) такими плательщиками налога.
Расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов от обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год”.
При этом, судя по всему, следует вести речь об абз. 2 п/п. 5.4.4, поскольку имеет место бесплатное предоставление услуг (с бесплатным же использованием образцов продукции). Следовательно, относимые в состав валовых затрат расходы на услуги (в том числе стоимость использованных материалов) будут ограничены двумя процентами обложенной налогом прибыли прошлого года.
Попробуем сравнить описанные варианты.
1. “Исследовательский” вариант позволяет относить на валовые затраты соответствующие расходы без ограничения. Определенную поддержку в этом могут оказать Методические рекомендации по отнесению расходов двойного назначения в состав валовых затрат (утверждены приказом Министерства Украины по делам науки и технологий от 21.01.99 г. № 15, которые, в частности, гласят:
“1. В состав валовых затрат плательщика налога относятся расходы, уплаченные или начисленные за отчетный налоговый период, связанные с основной деятельностью плательщика налога, состоящие из:
1.1. расходов, начисленных (оплаченных), осуществляемых собственными силами при наличии специализированных подразделений. Эти расходы имеют комплексный характер и содержат такие компоненты, как расходы на потребленные покупные материалы, комплектующие изделия, топливо и энергию, оплату труда и (уплату) взносов на социальные мероприятия привлеченного персонала, ремонт экспериментального оборудования”.
Теперь об НДС.
Признание “исследовательских” расходов связанными с хоздеятельностью позволит сохранить налоговый кредит в части сумм НДС, начисленных (уплаченных) при приобретении-изготовлении материалов, использованных в ходе “исследовательских” акций. Несколько сложнее обстоит дело с налоговыми обязательствами по бесплатным услугам и использованной при их предоставлении продукции. Существуют определенные основания говорить об отсутствии бесплатного предоставления-передачи услуг-продукций, акцентируя то, что имеют место самостоятельные самоценные расходы, связанные с усовершенствованием продукции (другими словами, не происходит поставки товара или услуги). Поэтому, мол, нет и налоговых обязательств.
В то же время ситуация во многом усложняется тем, что есть физическое лицо, на котором отразились результаты произведенных парикмахером действий. При этом основанием для выполнения соответствующих действий является гражданско-правовой договор между предприятием и физлицом. Он может быть заключен в устной форме, а может и в письменной (в зависимости от того, насколько каждая из сторон желает обезопасить себя от неожиданных последствий проводимого эксперимента).
Как минимум парикмахер должен предупредить клиента о том, что будет использовать новинки, находящиеся в стадии исследования, а клиент - на подобный шаг согласиться. А это уже способно подвести происходящее под определение поставки услуг, содержащееся в п. 1.4 Закона об НДС (в зависимости от условий договоренности можно говорить то ли о бесплатном предоставлении услуги клиенту, то ли о своеобразном бартере: мы вам - парикмахерскую услугу, а вы нам - возможность поэкспериментировать на вашей шевелюре).
И в том, и в другом случае - налоговые обязательства по обычной цене от “услуги плюс материалы”.
(Кстати, сосредоточившись на налоговых аспектах, мы здесь не рассматриваем возможные требования медико-санитарного характера, которые обязательно следует иметь в виду).
Будь на месте реального клиента манекен в парике, или, допустим, овечка,- тезис об отсутствии поставки, а следовательно, и налоговых обязательств был бы вполне справедлив. А так...
2. Вариант “рекламный” сопряжен с необходимостью при отнесении расходов на валовые затраты отслеживать ограничения из абз. 2 п/п. 5.4.4 (а, например, при отсутствии прошлогодней прибыли данный вариант и вовсе не позволяет увеличивать валовые затраты). Не исключено, что потребуется определенная настойчивость в отстаивании сохранения в полном объеме налогового кредита, сформированного при изготовлении продукции, израсходованной при предоставлении бесплатной услуги, а не пропорционально части ее стоимости, попавшей в валовые затраты с учетом ограничения*.
И, наконец, бесплатная услуга и не оплаченная клиентом “сопутствующая” ей продукция, пусть даже связанные с рекламой, приведут к возникновению налоговых обязательств по НДС. Дело в том, что и парикмахерская услуга, и использованные в процессе ее предоставления материалы имеют самостоятельную потребительскую ценность. Налоговики же (см., например, письмо ГНАУ от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26) готовы не усматривать возникновения “рекламных” налоговых обязательств лишь в очень ограниченном круге случаев:
“Если эти материальные носители рекламы являются исключительно средствами распространения информации, то такое распространение рекламного продукта по своей сути не подпадает под понятие продажи товаров (работ, услуг), определение которого дано п. 1.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"”.
В определенной мере предпочтение при выборе между “исследовательским” и “рекламным” подходами может волевым образом определяться приказом руководителя предприятия. Описывая в приказе те случаи, когда не нужно брать плату за парикмахерские услуги, руководитель определяет перечень такого рода услуг, ассортимент и количество используемой при их предоставлении продукции, а также указывает цели, достижение которых преследуется подобными акциями (при необходимости может даваться указание разработать соответствующий опросник для мастеров-парикмахеров и клиентов и т. п.).
Если предпочтение отдается “исследовательскому” варианту, то не будет лишним в приказе определить и основные положения договора с клиентом. В таком договоре должно быть указано, рассчитывает ли клиент на какую-то компенсацию (в том числе при неудовлетворительном, по его мнению, исходе проведенной процедуры).
И хотя выше уже было отмечено, что мы не затрагиваем в настоящей статье медико-санитарные вопросы, считаем, что они тоже должны найти свое отражение в подобном договоре. Определенным ориентиром (хоть и в менее строгом контексте) может послужить, например, ч. 1-2 ст. 8 “Защита прав пациента (добровольца)” Закона “О лекарственных средствах”:
“Клинические испытания лекарственных средств проводятся при наличии письменного согласия пациента (добровольца) на участие в проведении клинических испытаний или письменного согласия его законного представителя на проведение клинических испытаний при участии несовершеннолетнего или недееспособного пациента.
Пациент (доброволец) или его законный представитель должен получить информацию относительно сути и возможных последствий испытаний, свойств лекарственного средства, его ожидаемой эффективности, степени риска”.
При том, что предприятие в целом вольно выбирать смысловое наполнение осуществляемых при бесплатном предоставлении услуги расходов, по нашему мнению, существуют и определенные ограничения в свободе выбора. Так, в отношении продукции пусть новой, но уже серийно выпускаемой гораздо естественнее выглядит именно ее рекламирование. Что же касается продукции, находящейся на стадии усовершенствования, то вполне оправданно говорить об “исследовательском” подходе к рассмотрению налоговой судьбы соответствующих расходов. Впрочем, нельзя исключать и возможности определенного “комбинированного” варианта.
Теперь - несколько слов о налоге с доходов постриженных физических лиц. В этом плане “рекламный” вариант, несколько проигрывающий в отношении “прибыльных” последствий, может оказаться по-своему даже более предпочтительным: в той части, в которой расходы попадают в валовые затраты, налоговики традиционно не усматривают и доход физлица (подтверждение этому - см., например, в письме ГНАУ от 14.10.2005 г. № 9924/6/17-3116). Доказать отсутствие дохода у физлица в части превышения названной границы будет, пожалуй, сложно (хотя особой логики в таком подходе нет).
Для “исследовательского” варианта можно, конечно, побороться вообще за полное отсутствие у клиента дохода, делая акцент на том, что поскольку все-таки нет поставки услуги и продукции со стороны предприятия, то нет и потребления - бесплатного! - со стороны физлица. Оно, физлицо, мол, скорее подопытный кролик, чем осчастливленный потребитель.
Вместе с тем эта трактовка более хлопотна, поскольку требует от ее сторонников определенного ораторского искусства и совершенно не гарантирует успех (выше было отмечено, что отстоять отсутствие поставки - весьма проблематично). Кроме того, подобные рассуждения способны несколько усложнить взаимоотношения “предприятие-клиент” для целей исчисления налога на прибыль и НДС, усиливая впечатление наличия обмена услуги предприятия (парикмахерско-косметической) на услугу физлица (попредоставлению возможности на себе экспериментировать). А значит, вместо дохода физлица достаточно уверенно замаячит призрак дохода от бесплатно полученной услуги у предприятия.
В качестве общей рекомендации по избеганию неприятных последствий в рассмотренной ситуации можно предложить совершенно неоригинальный и давно известный подход: вместо бесплатности установить в отдельных случаях очень низкую цену на услуги и используемые материалы, сосредоточившись на отстаивании обычности столь низкой цены для соответствующих обстоятельств. И опираться при этом следует на весь богатый спектр возможностей, предоставляемых п. 1.20 Закона О Прибыли.
_____________________
* Надежда на положительное решение этого вопроса подкрепляется появившейся в “Вестнике налоговой службы Украины” № 17-18/2006 консультацией, в которой признаётся связь права на налоговый кредит именно с использованием товара-услуги в хозяйственной деятельности, а не с формальным наличием валовых затрат или амортизации.
“Бухгалтер” № 22, июнь (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201