“Легковой” НДС для владельцев авто, которые
перевозят “на заказ” или предоставляют их в прокат;
компенсация командированному расходов на прокат авто
ВОПРОС 1: Основной вид деятельности нашего предприятия - транспортное обслуживание юридических и физических лиц. Имеется лицензия на предоставление транспортных услуг по перевозке пассажиров легковым автотранспортом.
Можно ли отнести в налоговый кредит НДС, уплаченный при приобретении легковых автомобилей?
Если нет, то куда девать этот НДС?
2. Предприятие предоставляет легковые автомобили в прокат (это его основная деятельность). Как быть с НДС при приобретении автомобилей?
3. Возмещаются ли командированному работнику расходы на пользование автомобилем, взятым напрокат?
ОТВЕТ 1: Напомним абз. 2 п/п. 7.4.2 Закона об НДС:
“Не включается в состав налогового кредита и относится в состав валовых затрат сумма налога, уплаченная плательщиком налога при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), включаемого в состав основных фондов”.
Для того чтобы определиться с судьбой “покупного” НДС по легковым автомобилям, приобретаемым для целей предоставления транспортных услуг, посмотрим, чем такие авто отличаются от такси.
Сравним определения автомобиля легкового и такси, приведенные в ст. 1 Закона “Об автомобильном транспорте” (в редакции Закона от 23.02.2006 г. № 3492-IV, далее - Закон):
“автомобиль легковой - автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен для перевозки пассажиров с количеством мест для сидения не более девяти с местом водителя включительно;
<...>
такси - легковой автомобиль, оборудованный распознавательным фонарем оранжевого цвета, который устанавливается на крыше автомобиля, действующим таксометром, сигнальным фонарем с зеленым и красным светом, который расположен в верхнем правом углу лобового стекла, и имеющий нанесенные композиции из квадратов, расположенных в шахматном порядке на дверцах автомобиля елевой и правой сторон, предназначенный для предоставления услуг по перевозке пассажиров и их багажа в индивидуальном порядке”.
Как видим, к легковому автомобилю, используемому в виде такси, законодатель предъявляет ряд дополнительных требований, связанных с его оборудованием и предназначением.
Обратим также внимание на то, что на законодательном уровне закреплен новый вид перевозок легковым автотранспортом - перевозка пассажиров легковым автомобилем на заказ. В ст. 1 Закона данный вид перевозки определяется как
“перевозка пассажиров легковым автомобилем общего назначения, заказанным юридическим или физическим лицом с заключением письменного договора на каждую услугу или на оговоренный срок обслуживания, в котором определяют условия обслуживания, стоимость услуги, срок ее выполнения и другие положения по договоренности сторон”.
Помимо различий между такси и обычным легковым авто различными являются и порядки предоставления услуг по перевозке пассажиров посредством такси и “на заказ”.
Согласно ст. 35 Закона услуги по перевозке на такси предоставляются гражданам в порядке очереди на стоянках такси и на пути следования. Впрочем, возможен и заказ такси по телефону, а также в устной или письменной форме.
А вот услуги “на заказ” согласно той же статье могут предоставляться только по предварительной договоренности с заказчиком услуг.
Кроме того, что договор перевозки пассажиров на такси вступает в силу с момента посадки пассажира и действует до момента его высадки в пункте назначения (ст. 42 Закона), та же ст. 42 Закона констатирует, что договор обслуживания “на заказ” заключается в письменной форме и считается заключенным с момента его подписания сторонами или с момента договоренности сторон.
Итак, несмотря на то что в обоих видах перевозок в качестве автотранспорта используется легковой автомобиль, эти виды перевозок являются разными.
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что шансов в отношении попадания в налоговый кредит НДС, уплаченного плательщиками при приобретении обычных легковушек, не удостоенных звания такси, у таких покупателей практически нет.
Подтверждается данный вывод и позицией ГНАУ. В своем письме от 01.12.2005 г. № 23995/7/16-1517 ГНАУ разъяснила, что
“налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость при приобретении легкового автомобиля формируют исключительно плательщики, приобретающие автомобили, соответствующие определению такси, для осуществления ими таксомоторных перевозок (перевозка (на) такси). При приобретении всех остальных легковых автомобилей для предоставления транспортных услуг, в том числе “на заказ”, на основании второго абзаца подпункта 7.4.2 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” уплаченный налог на добавленную стоимость в состав налогового кредита не включается”.
Итак, из письма ГНАУ следует, что точно рассчитывать на налоговый кредит можно только при покупке легкового автомобиля с шашечками и таксометром.
А если сначала приобретается обычный легковой автомобиль, а уже затем его оснащают различными таксомоторными прибамбасами?
Нужно отметить, что при буквальном прочтении нормы абз. 2 п/п. 7.4.2 Закона об НДС получается, что она вообще не будет применяться, если в стране не налажена продажа “готовых” такси.
Однако, если подходить к этому вопросу с позиций справедливости, следует признать, что не существует принципиальной разницы (с точки зрения НДС) между приобретением “готового” такси и автомобиля, который после доработки будет использоваться как такси. В обоих случаях приобретается таксомотор. Просто при втором варианте плательщик должен будет понести расходы, связанные с доведением автомобиля до состояния, в котором он становится пригодным для использования в качестве такси. Однако необходимость таких расходов не означает, что плательщик приобретает не такси, а, скажем, самолет.
Полагаем, что в этом вопросе налоговики должны руководствоваться здравым смыслом.
Максимально хорошо, когда уже при госрегистрации легкового автомобиля в регистрационных документах будет сделана отметка относительно его предназначения согласно документам производителя (такси). Однако ст. 19 Закона допускает оснащение зарегистрированных и имеющих лицензионную карточку легковых, автомобилей оборудованием для работы в качестве такси и не требует их государственной перерегистрации.
Таким образом, по нашему мнению, на “легковой” НДС может претендовать плательщик, приобретающий легковые автомобили, предназначенные для использования в качестве такси. А то, когда они становятся такси - при госрегистрации или позднее, после дооборудования,- не важно.
Еще одним примером строгого отношения ГНАУ к “легковому” НДС служит п. 13 ее большого письма от 30.12.2005 г. №26268/7/16-1117. В нем ГНАУ не дала добро на налоговый кредит по операции по приобретению легкового автомобиля обществом, предоставляющим услуги по охране объектов.
(В комментарии к этому письму мы отмечали: дешевле охранять объекты на других транспортных средствах, например на броневике или мотоцикле.)
Итак, предприятие, которое работает не в ранге таксопарка, ожидает неминуемая головная боль при решении вопроса - куда же девать сумму “легкового” НДС, поскольку ситуация с правом на включение ее в состав валовых затрат или на увеличение балансовой стоимости группы 2 основных фондов, как известно, однозначной не является.
К сожалению, и на сегодняшний день данный вопрос не урегулирован.
Напомним, что еще в письме от 27.07.2005 г. №14787/7/15-1117 ГНАУ уверенно отказывала в праве и на налоговый кредит, и на валовые затраты, и на амортизацию по легковому автомобилю.
Однако уже в письме от 13.09.2005 г. №10803/5/15-2416 она засомневалась и наличие противоречия в регулировании данного вопроса признала.
В редакционном комментарии мы обозначили противоречия, отмеченные ГНАУ, следующим образом:
1) между п/п. 7.4.1 и 7.4.2 Закона об НДС, которые обещают плательщику соответственно налоговый кредит и валовые затраты (хотя тут, честно говоря, противоречия нет - просто п/п. 7.4.2 является нормой специальной, имеющей преимущество перед общей);
2) между п/п. 7.4.2 Закона об НДС и п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли, которые соответственно обещают и запрещают валовые затраты.
И хотя ГНАУ в последнем письме обратилась за помощью к Минфину, последний до сих пор почему-то не проникся налоговыми проблемами приобретателей легковых автомобилей.
Между тем жизнь продолжается, и в обстоятельствах недоразумения с “легковым” НДС в бухгалтерской периодике появляются рекомендации, как на пресловутом НДС сэкономить.
К примеру, предлагается провести приобретение легкового авто через не плательщика НДС. В данном случае согласно п/п. 8.4.1 Закона О Прибыли балансовая стоимость соответствующей группы ОФ увеличивается на всю стоимость их приобретения. Правда, подобные случаи не так часты, как хотелось бы.
Еще один вариант: включение суммы “легкового” НДС в балансовую стоимость ОФ группы 2, если на момент приобретения такая группа в налоговом учете покупателя не была создана. Для обоснования применения этого варианта обращается внимание на то, что п. 8.4 Закона О Прибыли регламентирует порядок увеличения и уменьшения балансовой стоимости групп основных фондов, то есть применяется в случаях, когда группа уже создана. В то же время Закон О Прибыли различает такие понятия как “увеличение” и “создание” группы ОФ (см. п. 8.4, п/п. 8.4.1, 8.8.1). Поэтому при создании объекта ОФ группы 2 ограничения в отношении НДС, установленные п/п. 8.4.1 Закона О Прибыли, вроде бы могут не применяться.
Конечно, эти рекомендации предназначены для боевых плательщиков, умеющих и любящих отстаивать альтернативную точку зрения. Кроме того, возможность их применения весьма ограничена непопаданием основной массы плательщиков под этот вариант.
2. Вначале - немного о самом прокате.
В соответствии с ч. 1 ст. 787 ГК:
“По договору проката наймодатель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по передаче вещей внаем, передает или обязуется передать движимую вещь нанимателю в пользование за плату на определенный срок”.
Частью 2 ст. 787 ГК установлено, что договор проката является договором присоединения*.
Из ГК также следует, что договор проката - это разновидность договора найма (аренды) (см. параграф 2 “Прокат” (ст. 787-791) гл. 58 “Наем (аренда)”).
Выделение его в особый вид обусловлено прежде всего спецификой, связанной с целями данного договора, составом его участников и кругом арендуемых объектов.
Поскольку ГК относит договор проката к договору найма (аренды), то передача имущества в прокат никаких налоговых последствий для обеих сторон не влечет (п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли). Переданные в прокат легковые автомобили остаются в составе ОФ арендодателя (п/п. 8.5.1 Закона О Прибыли)**, а налогообложению подлежит только плата за прокат (аналог арендной платы).
Поскольку легковые автомобили остаются в составе ОФ “прокатного” предприятия, то на него в полной мере распространяется действие нормы абз. 2 п/п. 7.4.2 Закона об НДС и соответственно обрушивается ворох проблем, связанных с определением трудной судьбы “легкового” НДС (см. первый вопрос-ответ). В случае же предоставления легковых автомобилей в прокат (аренду) в образе такси НДС включается в налоговый кредит приобретателя таксомоторов.
Обратим внимание на еще один аспект: если в прокат автомобиль будет брать юрлицо, то сумма прокатной платы попадет на ВЗ с учетом 50 %-ного ограничения, закрепленного в п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли. Ведь, как мы выяснили, прокат является разновидностью найма (аренды). Следовательно, плата за прокат является арендной платой.
Однако нам не хочется завершать ответ на грустной ноте, поэтому сообщаем, что, в отличие от таксопарков и предприятий, предоставляющих легкоавто-услуги “на заказ”, предоставление автомобилей в прокат лицензированию не подлежит. В письме от 24.02.2005 г. №1149 Госкомпредпринимательства разъяснил, что поскольку деятельность по предоставлению автотранспортных средств в прокат не включена в перечень видов хозяйственной деятельности, установленный Законом “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности”, то она не требует получения лицензии.
И на том спасибо.
3. Перечень командировочных расходов, которые могут быть включены в валовые затраты, приведен в п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли. Что касается “передвиженческих” расходов, то в состав валовых затрат относятся расходы на проезд (включая перевозку багажа), как к месту командировки и обратно, так и по месту командировки.
Если работник пребывает в зарубежной командировке, то “прокатный” вопрос решается довольно просто.
В соответствии с абз. 3 п. 1.8 раздела II Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу (далее – Инструкция) с разрешения руководителя предприятия командированному работнику могут быть возмещены расходы за пользование такси или аренду автомобиля. А поскольку, как подчеркивалось во втором вопросе-ответе, прокат - это разновидность аренды, то расходы на прокат автомобиля при выполнении определенных условий*** тоже претендуют на возмещение их работнику.
При этом указанные расходы согласно п/п. 4.3.2 Новоподоходного Закона не включаются в налогооблагаемый доход работника. Не являются они и излишне
израсходованными средствами. Такой вывод следует из абз. 1 п/п. 2.1.5 раздела II Инструкции****.
А вот в отношении внутриукраинских командировок ситуация выглядит менее оптимистической.
Абзац 4 пункта 1.7 раздела I Инструкции уточняет, что:
“Командированному работнику возмещаются расходы на проезд городским транспортом общего пользования (кроме такси) по месту командировки (согласно подтверждающим документам) в соответствии с маршрутом, согласованным с руководителем”.
Можно ли считать, что расходы на прокат автомобиля являются расходами на проезд?
Скорее да, чем нет. Например, в уже упоминавшемся абз. 3 п. 1.8 раздела II Инструкции, посвященного загранкомандировкам, расходы на аренду автомобиля фигурируют среди прочих расходов на проезд.
Однако несмелый плательщик вряд ли рискнет возместить расходы на прокат (заказ) автомобиля.
Во-первых, подобные расходы не очень-то подпадают под определение расходов на пользование городским транспортом общего пользования. А именно о них говорится в п. 1.7 раздела I Инструкции. Во-вторых, специальное упоминание о расходах на аренду автомобиля в разделе, посвященном загранкомандировкам, и отсутствие такого упоминания в разделе украинском могут быть дополнительным аргументом против возмещения “прокатных” расходов при внутриукраинских командировках.
Естественно, руководитель с широкой душой может эти расходы своим работникам компенсировать. Однако такое возмещение будет происходить уже не в режиме командировочных расходов, а за счет прибыли и с обложением НДФЛ.
______________________
* Договором присоединения
“является договор, условия которого установлены одной из сторон в формулярах или других стандартных формах, который может быть заключен только путем присоединения другой стороны к предложенному договору в целом. Другая сторона не может предложить свои условия договора” (см. ст. 634 ГК).
** Если авто будут “прокатываться” в общей сложности более 365 дней.
*** Разрешение руководителя + подтверждающие документы.
**** “С разрешения руководителя командированному работнику могут быть возмещены фактические расходы, превышающие предельные нормы возмещения расходов на наем жилого помещения, на проезд и служебные телефонные переговоры. При этом суммы указанных расходов и расходов, определенных в третьем абзаце пункта 1.8 раздела II настоящей Инструкции, не являются излишне израсходованными средствами”.
“Бухгалтер” № 22, июнь (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201