Общий порядок определения даты
возникновения и бухгалтерского учета
налоговых обязательств

Дата возникновения налоговых обязательств - это дата, на которую у плательщика налога возникает обязанность отразить в налоговом учете сумму НДС и оформить налоговую накладную, а при импорте товара уплатить налог или выдать обязательство о такой уплате (налоговый вексель).

Дата возникновения налогового обязательства (НО) при поставке товаров (услуг) имеет значение для определения периода (налогового периода), в котором производится расчет общей суммы НО и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет или возмещению из бюджета, то есть практически важна не дата возникновения НО, а налоговый период, на который приходится эта дата.

Порядок определения даты возникновения НО регулируется п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС, а также п. 4.7 и п. 4.8 ст. 4, п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС. В общем, Законом устанавливается как общий порядок определения даты возникновения НО, который действует для всех операций, так и специальные правила, которые применяются только для конкретных видов операций.

Согласно общим правилам, установленным пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС, датой возникновения НО по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, происшедшее раньше:

- либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой - дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

- либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога. Даты возникновения НО соответствуют датам увеличения ВД, установленным ст. 11 Закона о налогообложении прибыли.

Указанный порядок применяется при расчетах денежными средствами, при бартерных операциях и других операциях, в которых расчет производится без использования денежных средств, а также при бесплатной передаче товаров. В тех случаях, когда оплата за товар (услугу) денежными средствами не производится, НО возникают на дату отгрузки (подписание документов о выполнении работ, услуг).

Не является датой увеличения НО дата получения задатка, поскольку задаток является не предварительной оплатой, а средством обеспечения обязательств покупателя. При получении задатка НО будут возникать на дату отгрузки товара, дату оформления документа, удостоверяющего факт предоставления услуги.

Следует отметить, что ГНАУ не согласна с этим: в ее письме от 14.12.2004 г. № 626/4/15-2410 содержится, правда ничем не аргументированное, утверждение, что получение задатка является основанием для возникновения НО.

Бухгалтерский учет НО зависит от:

1) способа расчета: за денежные средства (безнал, за наличные в кассу предприятия, за наличные через регистратор расчетных операций), без использования денег (по бартеру);

2) вида поставляемого товара: покупной товар, товар собственного изготовления (продукция);

3) вида представленных услуг;

4) момента оплаты:

а) до поставки;

б) в момент поставки (отгрузки);

в) после поставки (отгрузки).

Бухгалтерский учет
НО при расчетах денежными средствами

При расчете за товар (услуги) через банковские учреждения (безналичном расчете) оплата может производится как до, так и после поставки товара. При этом предварительная оплата (аванс) может быть как полной (на всю стоимость товара, услуги), так и частичной.

Расчеты наличными деньгами в кассу предприятия допускаются в строго установленных случаях. В этих случаях также возможен расчет до поставки (отгрузки) товаров, предоставления услуги, в момент передачи товара, оформления документа о предоставлении услуги или после этого.

При продаже товаров населению оплата производится в момент продажи товара. При этом оплата может производиться как наличными, так и по безналичному расчету с использованием пластиковых карточек. Для последнего вида расчетой дата возникновения НО определяется по правилам пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС. При этом оплата может производиться как полностью, так и частично (при продаже на условиях товарного кредита). Частичная оплата возможна также при продаже товаров в счет банковского кредита. Прием наличных денег осуществляется с использованием РРО, за исключением специально установленных случаев.

Важно отметить, что дата получения денег торговой точкой, которая проставлена на кассовом чеке, может не быть датой возникновения НО, если инкассация наличных была произведена до момента продажи.

Инкассация - это сбор и доставка средств в кассу учреждения банка (п. 1.7 Инструкции по организации перевозки валютных ценностей и инкассации средств в учреждениях банков Украины, утвержденной постановлением НБУ от 03.12.2003 г. № 520 в редакции от 15.12.2004 г. № 644).

Так, п. 2.8 Положения № 637 предусмотрено, что обособленные подразделения предприятий - юридических лиц могут сдавать наличную выручку (наличность) непосредственно в кассы таких юридических лиц или в любой банк для ее перевода и зачисления на банковские счета указанных юридических лиц. При отсутствии банков наличная выручка (наличность) может сдаваться операторам почтовой связи для ее перевода на банковские счета предприятия.

Если же инкассация осуществляется до окончания рабочего дня обособленного подразделения, то есть выручка продолжает поступать и после инкассации и остается в шкатулке РРО (на месте проведения расчетов путем выдачи расчетной квитанции), тогда в такой ситуации пп. 7.3.1 Закона о НДС предусмотрен специальный порядок определения даты возникновения НО, то есть при отсутствии у предприятия кассы датой возникновения НО будет дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, которое обслуживает плательщика налога.

Пример 1. Инкассация выручки в обособленном подразделении (розничном продовольственном магазине) осуществляется ежедневно в 17:00. Режим работы магазина - с 8:00 до 20:00. Сумма выручки, полученная после проведения инкассации, будет сдана в банк на следующий день. Следовательно, НО будет возникать в сумме инкассации денежных средств, а не фактически проведенных через РРО и РК.

Сумма выручки за 31.01.2006 г. получена в размере 5000 грн., в том числе 3000 грн. до 17:00 и 2000 грн. с 17:00 до 20:00. НО за 31.01.2006 г. составит 3000 грн.

Сумма выручки за 01.02.2006 г. получена в размере 7000 грн., в том числе 4000 грн. до 17:00 и 3000 грн. с 17:00 до 20:00. НО за 01.02.2006 г. составит 6000 грн. (2000 + 4000).

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете отразим в таблице 1.

Поставка на условиях частичной предоплаты

Пример 2. Предприятием на условиях частичной предоплаты (3000 грн.) отгружена партия товара в количестве 100 шт. по цене 40 грн. за единицу, кроме того, НДС - 8 грн. У предприятия НО в размере 500 грн. возникает в момент поступления частичной предоплаты.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете отразим в таблице 2.

Поставка товара на условиях полной
предоплаты

Пример 3. Предприятием получена предоплата в сумме 3000 грн. за поставку товара. Товар отгружен на общую сумму 3000 грн., в том числе

НДС - 500грн. У предприятия НО в сумме 500 грн. возникают в момент поступления предоплаты.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете отразим в таблице 3.

Поставка товара при предоставлении задатка Пример 4. Предприятие по договору поставки получило задаток в размере 1800 грн. При получении задатка НО не начисляются. Осуществлена поставка партии товаров в количестве 10 шт. по цене 450 грн. за единицу, кроме того НДС - 90 грн. В дальнейшем задаток учтен при окончательном расчете за поставленные товары. У предприятия НО в сумме 900 грн. возникают в момент отгрузки.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете отразим в таблице 4.

Налоговый и бухгалтерский учет при
расчетах через третьих лиц

Денежные расчеты также возможны при оплате поставленных товаров не покупателем, а третьим лицом. Например при:

а) оплате товара поручителем (см. схему 1);

б) заключении договора в пользу третьего лица или с исполнением третьему лицу (см. схему 2);

в) переводе долга на поставку товара (см. схему 3);

г) уступки права требования и факторинга (см. схему 4).

(Со схемами можно ознакомиться: раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).

Таблица 1

Таблица 2

Таблица 3

Оплата товара поручителем

В этом случае, как правило, НО возникают на дату отгрузки товара, поскольку поставщик имеет право потребовать оплаты товара от поручителя только после предъявления документов об исполнении своих обязательств. Однако бывают случаи, когда договор поставки (купли-продажи) предусматривает предварительную оплату и поручитель обязуется авансировать поставщика (исполнителя), в случае если этого не сделает покупатель. Такое перечисление денег не является, по нашему мнению, налоговым событием ни для поручителя, ни для покупателя, так как он (покупатель) получает право на налоговый кредит (НК) только после списания денег со своего банковского счета. Поступление денег поставщику от поручителя также не ведет к возникновению НО и поставщик на эту дату не выписывает НН, поскольку НН выписывается только получателю и только при получении денег от его. Следовательно, НО у поставщика, получившего деньги от поручителя, возникают только на дату отгрузки.

Оплата товара поручителем после
отгрузки

Пример 5. Покупатель приобретает товары на сумму 1200 тыс. грн., в том числе 200 тыс. грн. НДС. Поставка товара осуществляется с отсрочкой платежа под поручительство третьего лица. После поставки и истечения срока оплаты товара покупателем поставщик обращается к поручителю с требованием оплатить товар. Последний производит оплату, у него возникает право требования к покупателю. У поручителя не возникает права на НК.

Таблица 4

Порядок отражения этой операции в бухгалтерском учете приведен в таблице 5.

Оплата товара поручителем до его поставки Пример 6. Между поставщиком и покупателем заключен договор на поставку товара на сумму 1200 тыс. грн. на условиях предварительной оплаты. Оплата должна быть произведена до 01.02.2006 г., при неполучении предоплаты от покупателя поставщик вправе потребовать ее от поручителя. При получении денег от поручителя НО у поставщика не возникает, а у поручителя не возникает право на НК. НН при этом не оформляется, но у поручителя в этот момент возникает право требования к покупателю.

Бухгалтерские проводки, с помощью которых отражаются эти операции, приведены в таблице 6.

Заключение договора в пользу третьего лица
или с исполнением

третьему лицу Это очень интересная схема работы, порядок налогообложения которой Законом о НДС не определен*. При этой схеме покупатель только платит деньги, а собственником товара становится третье лицо, обозначенное в договоре. Выходит, поставка осуществляется именно этому лицу, которому и надо выписывать НН. В случае если поставка предшествует оплате, проблем с налоговым учетом вроде бы нет у поставщика НО, у получателя НК. При этом стоимость полученного товара, включая сумму начисленного НДС, является доходом, в том числе ВД получателя, поскольку он получает товар безвозмездно. Сложнее обстоит дело, когда оплата предшествует отгрузке. В этот момент у поставщика возникают НО, а у плательщика не возникает НК, так как он не приобретает товар. Нет НК и у лица, в пользу которого заключен договор. Выходит, что на эту дату НН не выписывается, поскольку ее некому выдавать.

Таблица 5

Таблица 6

Перевод долга на поставку товара

При этой схеме работы поставщик по договору вообще не отгружает товар (не выполняет работу, не предоставляет услугу), он только получает деньги. А фактически поставщик, на которого переводится долг, денег не получает. Он либо получит их позже от первоначального должника, либо он был ранее должен лицу, которое перевело на него долг. Закон о НДС прямо не регулирует порядок возникновения НО и НК в этом случае.

Первоначальный поставщик, если он получил деньги от покупателя, признал свои НО и выдал НН до заключения договора о переводе долга, имеет право откорректировать (сторнировать) НО и обязан отозвать НН, поскольку операция поставки не состоялась.

Покупатель, который отразил в налоговой учете НК при получении НН от первоначального поставщика, также должен откорректировать НК. При этом он будет вправе “восстановить” НК при получении товара и НК от нового поставщика, у которого на дату отгрузки возникнут НО.

Уступка права требования и факторинг

При такой схеме работы деньги за товар (услугу) покупатель перечисляет не поставщику а новому кредитору (фактору), то есть лицу, которому передано право требования. При этом при факторинге фактор производит оплату полную или частичную дебиторской задолженности поставщику до того, как получит деньги от покупателя. При уступке права требования новый кредитор может перечислить деньги поставщику только после их получения от покупателя. Возможна и безвозмездная уступка права требования. При факторинге поставщик оплачивает стоимость услуг фактора, перечисляя ему деньги, как правило, ежемесячно исходя из установленной ставки пользования кредитом. Стоимость таких услуг облагается НДС, и фактор обязан выдать клиенту НН.

В этом случае НО всегда возникают по отгрузке, так как заключение договора уступки права требования (факторинга) возможно только после возникновения этого требования.

Порядок осуществления бухгалтерских записей покажем на примерах.

Пример 7. Предприятие заключило с финансовым учреждением договор факторинга, по которому уступает (продает) фактору дебиторскую задалженность за поставку товара определенным поставщикам. Фактор перечисляет клиенту 90 % уступленной задолженности на следующий день после получения документов.

Бухгалтерские записи у клиента осуществляются в следующем порядке (таблица 7).

Пример .8. Предприятие заключило договор факторинга с банком, по которому оно уступает банку право требования долга на срок 20 дней, а банк-фактор оплачивает предприятию-клиенту 90 % от полученных прав требования. Если в течение 20 дней фактор получает деньги от должника, он уплачивает клиенту остальные 10 % от суммы полученных денег. Если фактор не получает денег от должника, клиент возвращает ему полученные деньги (выкупает дебиторскую задолженность). Размер платы за услугу определяется по итогам месяца исходя из срока пользования деньгами банка-фактора.

В бухгалтерском учете клиента эти операции отражаются следующим образом (таблица 8).

Бухгалтерский учет НО при расчете без использования
денежных средств

Расчет за товары (услуги) без использования денежных средств происходит при обмене товаров (услуг) по договору мены, при зачете встречных однородных требований, при поставке в счет погашения долга, при поставке товаров в счет заработной платы, при натуральной оплате труда.

Рассмотрим некоторые из этих видов расчетов.

Обмен товаров (услуг) по договору мены

Согласно ч. 1 ст. 715 ГК Украины по договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой товар. Этой же статьей установлена возможность обмена товара на работы (услуги), а также то, что законом могут предусматриваться особенности заключения и исполнения договора мены.

Согласно п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС база обложения НДС при товарообменных операциях определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

Рассмотрим на примере учет таких операций.

Пример 9. Предприятие в соответствии с условиями договора мены отгрузило товар А в обмен на товар В на сумму 24 000 грн. Товар В был получен через 10 дней после отгрузки товара (таблица 9).

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом (таблица 9).

Натуральная оплата труда Договорные цены для таких операций определяются на уровне цен, указанных в договоре, но не ниже обычных.

Согласно ст. 23 Закона об оплате труда предприятие вправе производить натуральную оплату труда, если это предусмотрено коллективным договором**. Натуральная оплата может производиться любыми товарами (работами, услугами), за исключением то варов, перечень которых установлен Постановлением КМУ от 03.04.1993 г. № 244.

Таблица 7

Таблица 8

Таблица 9

Однако в п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС говорится не о “натуральной оплате труда”, а о “натуральных выплатах в счет оплаты труда”, из этого можно сделать вывод о том, что когда работник приобретает у предприятия товары (продукцию, услуги), стоимость которых затем вычитается у него из заработной платы, то операции по продаже (поставке) такой продукции (товаров) облагаются НДС исходя из обычных цен, несмотря на то что такая поставка не является натуральной оплатой труда.

С 31.03.2005 г. обычные цены являются базой налогообложения для любых операций, с этой даты особый порядок определения базы налогообложения для натуральных выплат в счет оплаты труда утратил смысл, но до этой даты, когда продажа (поставка) товаров (услуг) за деньги облагалась НДС исходя из фактической цены продажи, особые условия налогообложения таких операций имели важное значение для практики.

В случае натуральной оплаты труда договор на передачу товаров не составляется, наименование и стоимость (затраты на приобретение и изготовление) товаров, передаваемых в качестве натуроплаты, определяются в приказе руководителя предприятия. В таком приказе должны содержаться и значения обычных цен, если предприятие продает те товары, которые переданы в качестве натуроплаты, или же указание бухгалтерии о том, что в качестве базы налогообложения применяются затраты на покупку товара.

Бухгалтерский учет НО при безвозмездной
передаче товаров

В соответствии с п. 1.23 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли бесплатно предоставленными товарами (работами, услугами) являются:

- товары, которые предоставляются плательщиком налога согласно договорам дарения, другим договорам, которые не предусматривают денежной либо другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата либо без заключения таких соглашений;

- работы и услуги, которые предоставляются плательщиком налога без требования о компенсации их стоимости;

- товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте.

Осуществляя операции по бесплатному предоставлению товаров (работ, услуг), следует учитывать, что в контексте ГК Украины такие операции рассматриваются как дарение и регулируются положениями статей 717-728 главы 55 “Дарение” ГК Украины.

По договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем другой стороне (одариваемому) бесплатно имущество (подарок) в собственность. Договор, который устанавливает обязательства одариваемого совершить в интересах дарителя какое-нибудь действие имущественного или неимущественного характера, не является договором дарения.

Согласно п. 3 ст. 720 ГК Украйни предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, если право осуществлять дарение прямо установлено учредительным документом дарителя. Данное положение не распространяется на право юридической личности заключать договор пожертвования.

Договоры дарения недвижимого имущества, а также договоры дарения валютных ценностей на сумму, которая превышает пятидесятикратный размер необлагаемого минимума доходов граждан (850 грн. = 17 грн. х 50), должны составляться в письменной форме и подлежат нотариальному удостоверению. Кроме того, в письменной форме составляются также договор дарения имущественного права и договор дарения с обязательством передать подарок в будущем. В случае несоблюдения письменной формы такой договор считается недействительным.

Договор дарения движимого имущества заключается в письменной форме, если такое имущество имеет особую ценность. Передача этого имущества по устному договору является правомерной, если суд не установит, что одариваемый завладел им незаконно.

Что касается операций, связанных с пожертвованием, то согласно ст. 729 и ст. 730 ГК Украины пожертвованием считается дарение недвижимых и движимых вещей, в частности денег и ценных бумаг, физическим лицам, юридическим лицам, государству Украина, Автономной Республике Крым, территориальному обществу для достижения ими определенной, заранее обусловленной цели(аналогичная норма содержится и в Законе о благотворительности). Условия договора дарения в этом плане не столь категоричны, то есть подарок может быть использован лицом, которое его получило, по своему усмотрению, но если небрежное обращение одариваемого с вещью, которая представляет собой историческую, научную, культурную ценность, вызывает угрозу ее уничтожения или повреждения, даритель может требовать расторжения договора дарения.

Следует также обратить внимание на то, что в ГК Украины нет конкретного указания на то, что правом осуществлять пожертвования можно воспользоваться только в случае, если это прямо предусмотрено в учредительных документах предприятия (в отличие от операции дарения).

Если предприятие приняло решение о бесплатном предоставлении товаров (работ, услуг), то в этой ситуации следует помнить, что с налоговой точки зрения такая операция рассматривается как продажа товаров.

При этом согласно п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. В случае же бесплатного предоставления основных фондов неплательщику НДС такая бесплатная передача рассматривается на основании п. 4.9 ст. 4 данного Закона как продажа по обычным ценам, которые действуют на момент такой продажи, а для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости.

Бухучет безвозмездной передачи зависит от вида активов, которые передаются.

Пример 10. Предприятие “Аргус” безвозмездно передало предприятию “Берта” товары на сумму 250 грн.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом (таблица 10).

Пример 11. Предприятие “Рассвет” бесплатно передает предприятию “Заря” станок токарный; Оба предприятия являются плательщиками налога на прибыль и НДС. Обычная цена станка определена на уровне 600 грн. Сумма НДС исходя из обычной цены - 120 грн. (600 х 20 %: 100 %). Всего стоимость станка с учетом НДС - 720 грн. (600 + 120). Первоначальная стоимость станка - 780 грн., сумма износа -180 грн., остаточная стоимость станка - 600 грн.

Порядок отражения операций по выбытию основных средств в связи с их бесплатным предоставлением в бухгалтерском учете предприятия регламентируется положениями пунктов 33 и 34 П(С)БУ 7).

Итак, объект основных средств изымается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия в результате продажи, бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом. Финансовый результат от выбытия объектов основных средств определяется вычетом из дохода от выбытия основных средств их остаточной стоимости, непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием таких основных средств.

В связи с тем, что бесплатное предоставление основных средств является их выбытием, предприятие-даритель отражает расходы, связанные с осуществлением такой операции, на субсчете 976 “Списание необоротных активов”.

Доход же от этой операции в бухгалтерском учете не признается, поскольку в этом случае нет соответствия критериям дохода, установленным П(С)БУ 15.

В бухгалтерском учете предприятия “Рассвет” эти операции отражаются следующим образом - таблица 11.

Список использованных нормативно-правовых актов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины.

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22,05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР “Об оплате труда”.

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

Закон о благотворительности - Закон Украины от 16.09.1997 г. № 531/97-ВР “О благотворительности и благотворительных организациях”.

Положение № 637 - Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290.

Таблица 10

Таблица 11

--------------------------------------------

* Данную схему нельзя путать с тем случаем, когда покупатель просто поручает поставщику отгрузить товар “новому” покупателю, которому первоначальный покупатель продает товар. В этом случае поставщик выписывает накладную и НН первому покупателю а тот - второму.

** Коллективным договором в качестве исключения может быть предусмотрена часть выплаты заработной платы натурой (по ценам не ниже себестоимости) в размере, не превышающем 30 % начисленной за месяц в тех отраслях, где такая выплата эквивалентна по стоимости оплате труда в денежном выражении (ст. 23 Закона об оплате труда).

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 26 (548), 26 июня 2006 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей