Комментарий к П(С)БУ 31
Поскольку П(С)БУ 31, вступающее в силу 01.01.2007 г., касается многих украинских предприятий, использующих в бездеятельности заемные средства, проанализируем его обстоятельно.
Не секрет, что в основу национальных стандартов положены международные прародители. Поэтому, по обыкновению, за справками будем обращаться к первоисточнику - МСБУ 23. В познании сакральных бухистин МСБУ нам будут помогать три авторитетных комментария к международным стандартам:
1. Украинский: Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. - К.: Лібра, 2004;
2. Европейский: Давид Александер, Анне Бриттон, Энн Йоринсен. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. - М.: Вершина, 2005;
3. Американский: IFRS-2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza. John Willey & Sons, Ins. 2005.
На них мы и будем ссылаться, сохраняя использованную выше нумерацию.
Не выучив наизусть Устав караульной службы, осваивать матчасть нельзя. Поэтому начнем с основ.
Какова теория
Стандарты, регулирующие вопросы капитализации, по своей сути являются компромиссом между двумя давно враждующими принципами современного бухучета.
Принцип осмотрительности требует от главбуха списывать расходы как можно быстрее.
Принцип соответствия доходов и расходов регулирует это самое “как можно”, предписывая придерживать признание расходов (то есть капитализировать их в балансе как актив) до тех пор, пока предприятие не начислит доход, ради которого, собственно, и были понесены расходы.
Если компания берет кредит для строительства здания цеха, то проценты по этому кредиту могут:
- списаться на затраты в периоде начисления,
- увеличить балансовую стоимость цеха и списываться на затраты постепенно, по мере амортизации.
Как поступить бухгалтеру с кредитными процентами?
Принцип осмотрительности шепчет главбуху:
“Списывай их сразу”, а принцип соответствия гнет
свое: “Погоди, цех еще даже не произвел продукции, которую предприятие собирается продавать, получая доход”.
Действительно, если предприятие получило кредит, то когда появится экономическая выгода (доход), порожденная процентами, выплаченными заимодавцу?
Иногда теоретики, обосновывающие немедленное списание процентов, хитрят, утверждая, что
“выгодой является наличие займа, а расходом - выплаты расходов, распределяемые пропорционально размеру заимствования” (2, с. 228).
Дальновидным бухгалтерам ясно, что такая софистика может привести к тому, что и сама сумма займа окажется доходом.
Заемные средства привлекаются не ради самого привлечения, а для приобретения актива, эксплуатация которого даст доход.
“Из этого следует, что все затраты по займам, которые могут быть непосредственно связаны с финансированием данного актива, также по логике и в соответствии с принципом соотнесения являются частью его исторической стоимости” (2, с. 229).
Оппоненты парируют: если процентные издержки на привлечение заемного капитала можно капитализировать, то чем хуже издержки на привлечение собственного капитала?
Если, например, предприятие строит здание, то чем по сути отличается ситуация, когда строительство осуществляется за счет собственных средств, от ситуации, когда строительство осуществляется за счет заемных средств?
Стоимость построенного актива “не должна отличаться” просто из-за того, что одно предприятие финансирует строительство за счет внутренних источников, а другое - за счет внешних (3, с. 228).
Но так можно додиспутироваться и до капитализации дивидендов.
Видимо, не в последнюю очередь во избежание подобных теоретических спекуляций международным бухгалтерским сообществом и был принят базовый постулат, согласно которому любые “процентные” расходы подлежат списанию по мере начисления.
Так началось триумфальное интернациональное шествие принципа осмотрительности по бухучету.
И только кое-где допускалось использование альтернативы, позволяющей принципу соответствия выйти из подполья и проявить свою “капитализационную” мощь*.
До сих пор принято было считать, что украинская стандартизационная система отдает предпочтение принципу осмотрительности, пресекая провокационные поползновения принципа соответствия**.
С 2007 года (когда вступит в силу П(С)БУ 31) господствующий принцип осмотрительности отойдет на заранее подготовленные позиции, сдав принципу соответствия некоторые бухучетные плацдармы.
Иными словами, со следующего года у украинского главбуха появится альтернатива: некоторые процентные расходы можно будет относить на увеличение балансовой стоимости некоторых активов.
Какие активы
Прежде всего отметим, что не нужно путать квалификационные активы (далее - квалифактивы) с другим трудновыговариваемым понятием - “идентифицированные активы” (п. 4 П(С)БУ 19 “Объединение предприятий”).
Капитализировать проценты можно только по тем активам, которые “обязательно требуют существенного времени*** для их создания” (п. 3 П(С)БУ 31).
Это значит, что даже если торговое предприятие взяло кредит специально под покупку конкретного товара, то включить проценты по данному кредиту в стоимость товара нельзя.
Нельзя “опроцентить” себестоимость таких оборотных активов, как сырье, материалы и готовая продукция (см. приложение 1 к П(С)БУ 31).
В этом смысле примечателен пример 5 приложения 2 к П(С)БУ 31: как только коньяк в мае становится готовой продукцией, капитализация облигационных процентов прекращается.
Чаще всего квалифактивы характеризуются как необоротные. Не зря европейские специалисты рассматривают МСБУ 23 в разделе “Долгосрочные (внеоборотные) материальные активы”. Американские комментаторы МСБУ тоже включили анализ МСБУ 23 в главу “Недвижимость, сооружения и оборудование”.
Впрочем, основными средствами квалифактивы не исчерпываются. Капитализировать проценты можно и по “долгосрочным строительным подрядам в целом”, и даже по нематериальным активам (2, с. 230).
Примеры, приведенные в приложениях к П(С)БУ 31, свидетельствуют о том, что при определенных обстоятельствах квалифактивами могут стать даже запасы.
Обратим также внимание на то, что Минфин действует на опережение: в приложении 1 к П(С)БУ 31 упомянута инвестиционная недвижимость, учет которой в Украине еще не стандартизован****.
Нужно заметить, что, поскольку понятие “существенного времени” директивно не регламентировано, наверняка найдутся ушлые руководители предприятий,
которые поупражняются в “профессиональных” суждениях на этот счет.
И кто знает, какую форму тогда может принять “квалификационность” активов.
“Если расходы на заимствование по одним активам относятся на их стоимость, а по другим - нет, то могут возникнуть проблемы, связанные с последовательностью” (2, с. 229).
Какие затраты
Вообще-то капитализации подлежат не только собственно проценты.
Понятие финансовых расходов включает и “другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями” (п. 3 П(С)БУ 31).
К таковым относятся, среди прочего, амортизация дисконтов и премий*****, а также издержки по финансовой аренде******, и даже курсовые разницы по инвалютным кредитам (параграф 5 МСБУ 23).
Думаем, при непредвзятом толковании “других расходов предприятия, связанных с заимствованиями” в них могут быть включены и издержки по товарному кредиту (даже если они не выступают в “процентном” обличий).
Какие долги
Заметим, что определение заимствования, данное в п. 3 П(С)БУ 31, достаточно широкое.
Главный критерий отбора долгов для целей капитализации******* - начисление процентов. И хотя в определении заимствования не упоминаются “другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями”, думаем, что исходя из приоритета сущности над формой непроцентные финансовые расходы должны учитываться при идентификации заимствований.
В определенном смысле - с точки зрения “капитализационной” проблематики - можно выделить три группы заимствований предприятия:
1) заимствования, которые прямо связаны с квалифактивом;
2) заимствования, которые прямо связаны с неквалифактивом;
3) заимствования, которые ни с чем непосредственно не связаны, но могут быть связаны с квалифактивом.
Проценты, начисленные на первый тип задолженности, целиком относятся на себестоимость такого актива (п. 6 П(С)БУ 31). Это хорошо иллюстрирует пример 1 приложения 2 к П(С)БУ 31. К первому типу фактически относятся любые целевые займы.
Обратите внимание: в примере 3 приложения 2 финрасходы по целевой облигационной эмиссии полностью включены в расчет капитализируемой суммы.
Что касается второго типа, то проценты, начисленные на долги, связанные с неквалифактивами, не будут капитализированы ни при каких обстоятельствах. Все они в любом случае должны быть отнесены на расходы отчетного периода.
Загвоздка с третьим типом заимствования. Определить, может ли нецелевое заимствование быть связано с конкретным квалифактивом, зачастую непросто.
Скажем, взяло предприятие кредит в банке на пополнение оборотных средств сроком на год. В течение года и товары покупались, и зарплата директору платилась, и склад строился. На все эти цели расходовались обезличенные средства с расчетного счета, на который помимо кредитных денег попадала выручка от реализации, взносы учредителей и много чего другого.
Как определить, был ли кредит использован на строительство склада?
Ответив на этот вопрос, можно установить, подлежат ли кредитные проценты капитализации в составе стоимости склада.
Единственным критерием “капитализируемости” является признак, зафиксированный в п. 5 П(С)БУ 31, согласно которому капитализироваться могут те финрасходы,
“которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива”.
Понятное дело, не всегда можно четко определить, какого кредита можно было бы избежать, а какое нецелевое заимствование было бы сделано, даже если бы квалификационный актив не приобретался.
Параграф 14 МСБУ 23 искренне признаёт, что определить прямую связь между займами и активами может быть трудно, и поэтому здесь “нужно действовать на основе суждений”. Тобто як заманеться.
П(С)БУ же 31 исходит из той презумпции, что вложения в квалифактивы могут осуществляться и за счет “неперсонифицированных” заимствований - если не доказано обратное.
Если финансирование деятельности предприятия осуществляется как за счет “квалификационно”-целевых, так и за счет безликих займов, то при расчете нормы капитализации этот факт обязательно учитывается. Согласно п. 3 П(С)БУ 31:
“Норма капитализации финансовых расходов - частное отделения средневзвешенной величины финансовых расходов на сумму всех непогашенных заимствований (кроме непосредственно связанных с квалификационным активом или имеющих целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода”.
По этому поводу подробнее - см. п/п. 8.2 П(С)БУ 31 и пример 3 приложения 2 к нему. Предприятие одновременно привлекает целевые и нецелевые облигационные займы. В расчете капитализируемых финрасходов участвует не вся сумма нецелевой эмиссии, а только разность между объемом эмиссии нецелевых и целевых облигаций.
Таким образом, подразумевается, что целевой заем пошел на создание квалифактива полностью, а нехватка финансирования покрывалась по остаточному принципу за счет нецелевого заимствования.
Обратим внимание на некоторую условность примеров.
В примере 4 приложения 2 описывается ситуация с долгосрочным векселем, который, как нам представляется исходя из контекста, расценивается в качестве инструмента нецелевого заимствования.
С учетом некоторых особенностей вексельного законодательства на практике представить себе использование в хозобороте “неперсонифицированного” векселя сложно.
Какова себестоимость
Себестоимость квалифактива (см. п. 3 П(С)БУ 31) не зря названа расходами на его создание.
Этот показатель имеет ключевое значение при определении суммы, подлежащей капитализации. Именно на него умножается норма капитализации (п. 7 П(С)БУ 31).
Ни в коем случае не следует отождествлять такую “себестоимость” с традиционной себестоимостью актива.
Пункт 5 П(С)БУ 31 требует включать в себестоимость квалифактива только “расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением.процентов”.
Очевидно, это означает, что себестоимость квалифактива, используемая для расчета капитализируемых процентов, не может включать, например, амортизационные отчисления.
Если, скажем, предприятие хозяйственным способом строит сооружение и при этом использует на стройплощадке ранее приобретенные машины и механизмы, то их амортизация увеличит балансовую стоимость капитальных инвестиций. Однако амортрасходы не требуют ни уплаты денежных средств, ни передачи активов, ни принятия обязательств. Амортизация - это прошлые, осуществленные ранее расходы.
Следовательно, при расчете суммы капитализации процентов из балансовой стоимости капинвестиций нужно исключить амортиотчисления.
Видимо, считается, что заимствования не могут использоваться на покрытие такого рода расходов, поскольку они были понесены до того, как началось строительство.
Еще одной особенностью определения себестоимости квалифактива является норма абз. 3 п. 5 П(С)БУ 31:
“Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива”.
Предположим, предприятие приобретает самолет. Часть стоимости приобретения финансируется за счет собственных средств, часть - за счет нецелевых овердрафтов, а часть - за счет субсидии из Госбюджета.
Балансовая стоимость основного средства (самолета) будет сформирована как историческая себестоимость в общей сумме платежа за самолет.
Госсубсидия, отразившись на счете целевого финансирования, затем попадет в доходы.
Когда “бедняга” главбух возьмется за расчет суммы овердрафтных процентов, которая может быть капитализирована, ему придется уменьшить себестоимость самолета на сумму субсидии.
Заметьте: не нужно уменьшать саму балансовую стоимость объекта ОС. Уменьшение производится не в регистрах учета, а только в расчетах суммы капитализируемых процентов.
В абз. 3 п. 5 П(С)БУ 31 помимо целевого финансирования упоминаются некие “промежуточные выплаты”. Из-за неопределенности этого понятия трактовки могут быть разными. Отметим лишь, что параграф 21 МСБУ 23 в аналогичной норме дает ссылку на МСБУ 20 “Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи”.
Интересный вопрос возникает и в связи с анализом нормы п/п. 10.3 П(С)БУ 31, которая называет среди “начал” капитализации:
“Выполнение работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива*********”.
Означает ли это, что в некоторых случаях административным расходам самим позволено капитализироваться?
Или при осуществлении предварительных админрасходов такие расходы по общему правилу будут списываться на затраты текущего периода, но их сумма будет участвовать в расчете капитализируемых процентов?
Как взвешивать себестоимость
Вообще говоря, МСБУ 23 требует, чтобы средневзвешенной была норма капитализации, а не стоимость квалификационного актива.
Американский комментарий фиксирует, что стоимость “чистых капитальных затрат” должна быть просто средней (3, с. 229).
В украинском комментарии к МСБУ 23 рассматривается расчет себестоимости квалифактива и как обычной средней величины, и как средневзвешенной. Из полученных результатов выбирается меньшая величина “исходя из принципа осмотрительности” (1, с. 298-299).
Отечественный П(С)БУ 31 таких вольностей не допускает и требует взвешивать усреднение. Его п. 7 предписывает использовать в расчетах только средневзвешенный показатель расходов на создание квалифактива.
Конечно, если предприятие действует в рафинированных параметрах, когда каждая инвестиция в квалифактив осуществляется строго в первый день месяца (пример 2 приложения 2 к П(С)БУ 31) или последний день месяца (пример 4 того же приложения), а займы получаются строго в последний день месяца (примеры 1 и 2) или строго в первый день месяца (пример 4), то особых проблем у главбуха быть не должно.
Действительность, тем не менее, таких упрощенных абстракций не привечает.
Поэтому в расчетных “взвешиваниях” бухгалтерам, видимо, придется спускаться с помесячного уровня на поденный. А это сильно усложняет расчеты.
Как быть последовательным
Наверное, возможность капитализировать проценты приглянется многим украинским предприятиям.
И тогда возникнет вопрос о том, а можно ли по одному квалифактиву капитализацию произвести, а по другому - не производить.
Объясняться такое стремление может вполне банальными причинами. Например, по одному объекту был привлечен специальный целевой банковский кредит, а по другому - целевых заимствований не было. Тогда с определением суммы капитализации по первому объекту особых проблем, видимо, не будет, а вот по второму объекту капитализация может потребовать проведения сложнейших расчетов**********.
До недавних пор система МСБУ-МСФО содержала специальный ответ на такой вопрос. В параграфе 3 Интерпретации SIС 2 было четко зафиксировано:
“Если предприятие приняло разрешенный альтернативный подход, то этот подход следует применять ко всем расходам по займам, которые можно прямо распределить на приобретение, строительство или производство всех квалифицированных активов предприятия”.
В результате зачисток системы МСБУ-МСФО указанная Интерпретация была отменена.
Это, однако, не означает, что подход к решению данного вопроса изменился.
Просто теперь норма, ранее содержавшаяся в SIС 2, приняла общестандартный формат, перекочевав в параграф 13 МСБУ 8.
Последовательность в применении единой учетной политики предприятия вытекает из п. 4 П(С)БУ 31, где зафиксировано, что капитализация финрасходов является вопросом учетной политики.
Какие шероховатости
Некоторые неточности, как нам показалось, закрались в п. 10 П(С)БУ 31.
Обратите внимание: при определении “начала” капитализации в п/п. 10.1 и 10.2 упоминается признание расходов.
Как известно, под признанием расходов понимается их списание.
В данном же случае нормы П(С)БУ 31 регламентируют не списание расходов, а их капитализацию.
Недаром в П(С)БУ 31 описываются прежде всего капитальные инвестиции.
В отношении признания финрасходов - та же ситуация.
Если бухгалтер их признаёт, то о какой капитализации вообще и о каком ее начале в частности может идти речь?
Поэтому очевидно, что в данном случае подразумевается не собственно признание расходов, а их понесение.
Что подтверждается соответствующими конструкциями параграфа 20 МСБУ 23.
________________________
* Хотя в американской системе стандартизации тот подход, который в МСБУ 23 назван альтернативным, считается обязательным (3, с. 228).
** См., например, п. 8 П(С)БУ 7 “Основные средства”, п. 11 П(С)БУ 8 “Нематериальные активы”, п. 14 П(С)БУ 9 “Запасы”.
*** Существенным рекомендовано считать срок более трех месяцев (см. письмо Минфина от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601).
**** Хотя в системе МСБУ-МСФО такой важнейший стандарт, как МСБУ 40 “Инвестиционная недвижимость” был принят еще в 2000 году.
***** О том, как это происходит в учете инвестора-заимодавца, можно справиться в приложении 1 к П(С)БУ 12 “Финансовые инвестиции”.
Заемщику же нужно производить зеркальные операции.
****** См. приложение 1 к П(С)БУ 14 “Аренда”.
******* Сумма задолженности важна при расчете нормы капитализации.
******** Американцы называют это “пулами заемных фондов” (3, с. 228).
********* Американцы отмечают, что такие работы “интерпретируются очень широко” (3, с. 231).
“Бухгалтер” № 23, июнь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201