МедНДС и 7.4
ВОПРОС: В предыдущей консультации было рассмотрено письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310, посвященное процедуре распределения НДС между валовыми затратами и налоговым кредитом при одновременном осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций.
Наше предприятие производит изделия медицинского назначения, поставка которых подпадает под льготу п/п. 5.1.7 Закона об НДС. Часть продукции с этого года мы планируем отправлять на экспорт.
Как в свете названного письма мы должны поступать со входным НДС (с учетом п/п. 7.4.1 и 7.4.3 Закона об НДС)?
ОТВЕТ: Письмо ГНАУ, упомянутое в вопросе (далее - письмо), в определенной степени урегулировало (насколько это вообще возможно сделать в письме!) проблему сочетания требований, содержащихся в последнем абзаце п/п. 7.4.1 и в п/п. 7.4.3 Закона об НДС.
Следуя логике письма, плательщику налога следует разграничивать ситуации, когда товары (услуги) приобретаются для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях, и ситуации, когда товары (услуги) приобретаются для использования именно в облагаемых операциях. Особое ударение сделано на том, что если предприятие приобретает товары (услуги) двойного назначения (предназначенные для использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях), то следует применять нормы п/п. 7.4.3, в то время как последний абзац п/п. 7.4.1 работать не будет.
В этом и заключается конструктивное начало, предложенное в письме: "несоответствие изначального распределения “входного” НДС между налоговым кредитом и валовыми затратами правильному распределению пропорционально долям использования товара (услуги) в облагаемых и необлагаемых операциях не должно приводить к начислению налоговых обязательств, если вдруг в последствии доля использования товара (услуги) в необлагаемых операциях окажется больше предполагавшейся. Ведь такое начисление налоговых обязательств может происходить лишь вследствие применения последнего абзаца п/п. 7.4.1, который, как было отмечено выше, не работает в отношении товаров (услуг) двойного назначения. О соотношении п/п. 7.4.1 (его первого абзаца) и п/п. 7.4.3.
Отдельного рассмотрения требует вопрос о том, какое распределение в соответствии с требованиями п/п. 7.4.3 следует считать правильным. Буквальный подход, изложенный в п/п. 7.4.3, заключается в следующем:
“в сумму налогового кредита включается га доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода”.
То есть, вообще говоря, коль речь идет о “доле использования”, дело не должно заканчиваться каким-то более-менее удачным (с точки зрения прогнозов) распределением НДС между налоговым кредитом и валовыми затратами в периоде начисления (уплаты) этого НДС поставщику. Так, по мере использования, например, сырья (а таковое использование может растянуться на несколько налоговых периодов) нужно следить, не выйдет ли реальная доля использования сырья в необлагаемых операциях за первоначально отведенные ей пределы. И если выйдет - в периоде такого “выхода” произвести корректировку, переместив соответствующий кусочек НДС из НК в ВЗ (судя по всему, безо всяких там “самоисправительных” штрафов).
Но, во-первых, в ряде случаев отследить долю использования бывает непросто. Во-вторых, когда речь заходит о общехозяйственных расходах (таких, как аренда офиса, аудиторские услуги и т. п.), определить эту самую долю и вовсе не представляется возможным.
Поэтому на свет появился упрощенный метод, построенный на определении коэффициента использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях. Коэффициент этот вычисляется как отношение объема налогооблагаемых операций к общему объему операций по поставке, осуществленных в отчетном периоде, а возможность его применения - пусть и с определенными оговорками - была подтверждена в письме ГНАУ от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16.
Правомерность использования второго из описанных подходов (то есть упрощенного) и сфера его применимости довольно подробно обсуждались в предыдущих консультациях. Если кратко, то мы советовали по возможности использовать буквальный подход, прописанный в п/п. 7.4.3, а к упрощенному прибегать только для распределения НДС по общехозяйственным расходам и в других случаях, когда “долю использования” определить не представляется возможным.
В общем, плательщик сам должен определиться, до какой степени он готов следовать требованиям Закона об НДС по поводу распределения данного налога, впоследствии отстаивая сделанный выбор. Важно лишь помнить, что распределять нужно только то, что не относится полностью к облагаемым или необлагаемым операциям. Скажем, если предприятие арендует склад для хранения продукции, используемой исключительно в облагаемых операциях (или наоборот - исключительно в необлагаемых), то никакого распределения НДС производить не нужно, поскольку соответствующие расходы относятся только к облагаемым (или, соответственно, необлагаемым) операциям.
Теперь вернемся непосредственно к вопросу.
При поставках изделий медицинского назначения для применения льготы из п/п. 5.1.7 следует ориентироваться на Перечень изделий медицинского назначения, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (утвержден Постановлением КМУ от 17.12.2003 г. № 1949). Здесь важно помнить об особенностях, присущих отдельным указанным в Перечне позициям, о которых сообщалось в письме ГНАУ от 02.02.2006 г. № 1923/7/16-1417:
“ - в перечень включен ряд лекарственных средств и изделий медицинского назначения по новым товарным кодам УКТ ВЭД, большинство операций с которыми освобождено от налогообложения при наличии документального подтверждения относительно их медицинского использования;
- по отдельным позициям перечня исключена пометка “**”, которая означала, что льгота предоставлялась только по операциям по закупке изделий медицинского назначения за средства Государственного и местного бюджетов. То есть распространена льгота по налогу на добавленную стоимость на перечень лекарственных средств и изделий медицинского назначения независимо (от того), за какие средства указанные товары приобретаются: бюджетные или собственные;
- по отдельным позициям перечня исключено ограничение относительно предоставления льготы только при реализации заведениям здравоохранения, то есть с учетом изменений льгота предоставляется независимо от статуса покупателя,
<...> По операциям по реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения, отмеченных пометкой “*”, льгота предоставляется только при условии наличия документального подтверждения относительно их медицинского использования, а по изделиям, отмеченным пометкой “**”, льгота предоставляется при закупке таких изделий только за средства Государственного и местного бюджетов”.
Как видим, даже если предприятие занимается поставкой только изделий медицинского назначения, у него могут быть облагаемые операции: часть ассортимента может не входить в Перечень, но и в случае полного “попадания” в Перечень могут не соблюдаться отдельные дополнительные условия.
Если в ассортименте поставляемых (производимых) изделий медицинского назначения наряду с изделиями, включенными в Перечень, есть такие, которые в этот Перечень не входят, то сырье, используемое для производства тех и других изделий, будет тем классическим товаром, который используется одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. Следовательно, в данном случае по логике письма следует применять п/п. 7.4.3 (не боясь неприятных последствий, которыми угрожает последний абзац п/п. 7.4.1).
Если же, допустим, вся продукция, поставляемая предприятием, включена в Перечень, то благоразумно при оприходовании (оплате) сырья (услуг), используемых для ее производства, весь НДС включать в состав валовых затрат. А когда при этом в отдельных случаях будет иметь место поставка, лишенная льготы (например, отдельная партия неких изделий будет продана не заведению здравоохранения - при том, что статус покупателя для применения льготы важен), то можно будет откорректировать показатели налогового учета, перенеся соответствующий кусочек НДС из валовых затрат в налоговый кредит.
Еще один важный момент связан с упомянутыми в вопросе поставками изделий медицинского назначения на экспорт.
Ныне действующая редакция п. 6.3 Закона об НДС позволяет применять к продукции, поставка которой льготируется, в частности, согласно п/п. 5.1.7, нулевую ставку при экспорте. Это означает, что поставка изделий медицинского назначения, попавших в Перечень, на территории Украины является льготируемой операцией (при соблюдении всех необходимых условий), а поставка таких же изделий во внешнеэкономической деятельности - облагаемой (со ставкой обложения 0 %).
В этой ситуации, по нашему мнению, применима следующая логика. Если с зарубежным партнером заключены договоры о долгосрочных периодических поставках изделий медицинского назначения, то следует распределять соответствующий входной НДС, ориентируясь на постоянное наличие как необлагаемых (“отечественных”), так и облагаемых (экспортных) поставок.
Если экспортная поставка разовая, но заранее спланированная, то не исключено, что уже на этапе понесения (начисления) расходов на приобретение товаров (услуг) можно выделить те из них, которые целиком относятся к предстоящим экспортным поставкам. Следовательно, основная часть НДС попадет в налоговый кредит (распределяться будет лишь “общепроизводственный” и прочий подобный НДС).
Если же на экспорт отправляется разовая товарная партия, причем на момент определения судьбы входного НДС о предстоящем экспорте и не помышляли (а случился он, так сказать, экспромтом), то нужно будет извлекать из валовых затрат определенную часть НДС, которая перекочует в налоговый кредит.
Здесь необходимо сделать небольшое общетеоретическое отступление. В своих рассуждениях выше мы несколько раз упоминали о корректировках, призванных приводить некие изначально предполагаемые пропорции распределения НДС между налоговым кредитом и валовыми затратами в соответствие с действительными долями использования, о которых упоминает п/п. 7.4.3. Необходимость такого рода действий диктуется логическим ударением на выделенных словах:
“соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода”.
Упоминание в этом контексте отчетного периода, на наш взгляд, означает, что контроль (не)соответствия изначального предположения и действительной доли использования должен осуществляться в каждом отчетном периоде, в котором все еще происходит использование товара (услуги).
Покажем это на простеньком примере. Предположим, в текущем отчетном периоде было куплено некое сырье, которое благополучно оприходовали на склад, чтобы постепенно использовать в течение последующих трех отчетных периодов. Исходя из опыта входной НДС распределили поровну между налоговым кредитом и валовыми затратами. То есть предполагается, что 50 % сырья будет использовано в облагаемых операциях, а 50 % - в необлагаемых.
В первом отчетном периоде использования сырья 30 % было использовано в облагаемых операциях, а 20 % - в необлагаемых. Во втором периоде - еще по 20 % в облагаемых и необлагаемых операциях (нарастающим итогом за два периода: 50 % в облагаемых операциях и 40 % в необлагаемых). И, наконец, в третьем отчетном периоде оставшиеся 10 % были использованы в необлагаемых операциях. Таким образом, соотношение облагаемых и необлагаемых операций во всех четырех периодах (периоде приходования, когда сырье вообще не использовалось, и трех последующих периодах использования) было различным. Но ни разу доля использования сырья в облагаемых операциях не вышла за пределы изначально отведенных 50 %. Следовательно, по нашему мнению, никаких корректировок делать не следует.
А вот если б, например, в последнем периоде оставшиеся 10 % были бы использованы в облагаемых операциях (так что полное и окончательное использование сырья осуществилось бы в объеме 60 % - в облагаемых операциях, 40 % - в необлагаемых), то следовало бы, по нашему мнению, в этом последнем периоде произвести корректировку, переместив из валовых затрат в налоговый кредит 10 % “входного” НДС, изначально поровну разделенного между налоговым кредитом и валовыми затратами. Корректировка могла бы понадобиться и ранее, если бы изначальная пропорция была нарушена уже в первом или втором периоде использования сырья.
Для того чтобы не производить корректировку в каждом периоде, полезным представляется в приказе, определившем изначальное распределение НДС 50 на 50, оговорить, что возможна неравномерность осуществления облагаемых/необлагаемых операций. Как мы видели в описанном выше примерчике, неравномерное осуществление операций в разных периодах все равно завершилось итоговым использованием сырья поровну в тех и других.
Но следует признать, что изложенный подход к прочтению п/п. 7.4.3 - далеко не единственный. В качестве альтернативного варианта можно продемонстрировать подход, описанный в консультации из рубрики “Отвечаем на обращения плательщиков налогов” в газете “Налоговый, банковский, таможенный консультант” № 19-20/2006 на с. 22. Вот его небольшой фрагмент (выделено нами):
“Что касается порядка распределения сумм “входного НДС”, установленного п/п. 7.4.3 <...>, в случае, когда товары (работы, услуги), в том числе основные фонды, изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, то такое распределение также производится в том отчетном налоговом периоде, когда были начислены (уплачены) суммы НДС, связанные с приобретением товаров, в том числе основных фондов, которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях”.
Далее следует цитата из п/п. 7.4.3, в которой специально выделены слова “отчетного периода”, и особо подчеркивается (снова выделено нами), что:
“В то же время законодательно не предусмотрено, что норма указанного подпункта может применяться плательщиком НДС в отчетных периодах, следующих за периодом, в котором было произведено распределение сумм “входного НДС”, начисленных (уплаченных) в связи с приобретением товаров, в том числе основных фондов”.
Спору нет, подобный подход удобен своей простотой. В то же время нельзя сказать, что он не предполагает никаких проблем. Как быть, допустим, в описанном нами выше небольшом примерчике, когда в периоде приобретения сырья вообще не происходит его использование? А ведь ситуация, когда предоплата совершена в одном периоде (это и есть период возникновения права на налоговый кредит, которое должно быть “подвергнуто воздействию” п/п. 7.4.3), товар оприходован в другом, а его использование происходит в третьем-четвертом-...,- не так уж уникальна. Обсуждение же вопроса, насколько такой подход соответствует тому, что задумывалось в п/п. 7.4.3, - вопрос отдельный.
В известной мере автора процитированной консультации оправдывает то, что касалась она распределения НДС в связи с приобретением объекта ОФ, который у предприятия, занимавшегося только льготными операциями, стал со временем использоваться и в операциях облагаемых. Для того чтобы, с одной стороны, оправдать необходимость распределения в соответствии с требованиями п/п. 7.4.3 (говорящего только о товарах и не упоминающего отдельно ОФ) НДС по расходам на приобретение ОФ, а с другой стороны - уйти от необходимости впоследствии перераспределять этот горемычный НДС каждый раз, когда меняется интенсивность использования ОФ в облагаемых/необлагаемых операциях, и понадобились воспроизведенные нами аргументы. Но то, что для ОФ выглядит разумным компромиссом, для товаров (услуг), по нашему мнению, представляет довольно спорный подход.
Впрочем, решайте сами.
“Бухгалтер” № 24, июнь (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201