Об определении базы налогообложения НДС в I квартале 2005 года
ВОПРОС: У нас сложилась ситуация, когда себестоимость производства продукции оказалась выше, чем продажная стоимость. Как рассчитать предприятию налоговые обязательства по НДС за I квартал 2005 года: исходя из фактической себестоимости продукции без учета поступивших оплат или исходя из договорной (контрактной) стоимости?
ОТВЕТ: Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР (далее - Закон о НДС).
Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28 декабря 1994 № 334/94-ВР (далее - Закон в прибыли).
Закон Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21 декабря 2000 года № 2181-III (далее - Закон № 2181).
Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” № 2285 от 23.12.2004 (далее - Закон № 2285).
Закон Украины “О внесении изменений в Закон Украины “В Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” от 25.03.2005 г.
№ 2505-IV (далее - Закон № 2505).
Письмо ГНАУ от 27.07.2005 г. № 14787/7/15-1117 “О предоставлении разъяснения”.
Закон Украины “О системе налогообложения” от 25 июня 1991 года № 1251-XII (далее - Закон о системе налогообложения).
Все, что будет написано ниже, является ответом на заданный вопрос, исходя из “нефискальной позиции”. Данная консультация пригодится тем, кто уже принял решение, руководствуясь нормами Закона об НДС, а не Закона № 2285 для обоснования своей позиции, а, также тем, кому придется писать жалобы на “фискальное” решение-уведомление налоговой. Тех же, кто поступил осторожно мы не призываем “исправлять ошибки”.
На сегодняшний день база обложения НДС операций по продаже товаров (работ, услуг) за период с 1 января 2005 года по 30 марта 2005 года (включительно) по-прежнему вызывает много вопросов ввиду того, что нормы Закона о НДС и Закона № 2285 допускают неоднозначное определение базы обложения НДС по данным операциям.
Операции по поставке товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения НДС согласно п. 3.1.1 Закона о НДС:
“3.1. Объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по:
3.1.1. поставке товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам аренды (лизинга) и операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения кредиторской задолженности залогодателя”.
А пунктом 4.1 Закона о НДС на то время, т. е. на 31 декабря 2004 года, было определено:
“4.1. База налогообложения операций по поставке товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифами) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и собрания (обязательных) платежей, за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком”.
Согласно п. 7.1. Закона о НДС “поставка товаров (работ, услуг) осуществляется по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением, налога на добавленную стоимость” по ставке, определенной по п. 6.1 Закона об НДС (20%).
Но Закон № 2285 статьей 73 п. 31 приостановил на 2005 год действие п. 4.1, согласно которому и определялась база налогообложения операций по поставке товаров (услуг), и абзацем 12 статьи 9 указал другой порядок определения базы налогообложения по НДС при поставке товаров (работ, услуг) на 2005 год, не внеся этот порядок в Закон об НДС:
“база обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам), но не ниже чем фактические расходы на их изготовление (приобретение), с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которая включается в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), а также суммы процентов, которые выплачиваются (начисляются) им по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки)”.
Это требование в законодательном (госбюджетном поле - 2005) просуществовало до момента вступления в силу Закона № 2505 (т. е. до 31 марта 2005 года), которым Закон о Госбюджете-2005 был изложен в новой редакции, “потеряв” при этом абз. 12 статьи 9. Правда и Закон о НДС также существенно изменился, но не Законом о госбюджете, а корректно - внесением изменений в Закон о НДС Законом № 2505, который называется: “О внесении изменений в Закон Украины “В Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”. Снова “заработал” п. 4.1, правда в немного другой редакции:
“4.1. База налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, который включается в цену товаров (услуг), в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг)”.
Но а теперь к сути вопроса.
Руководствуясь нормами Закона о НДС, в период с 1 января 2005 года по 30 марта 2005 года начисление НДС осуществляется на договорную (контрактную) цену.
С другой стороны, в этот период существовала и “отменяющая” этот порядок норма Закона № 2285.
В Законе о НДС существуют еще два пункта:
“11.2. До приведения других законодательных актов в соответствие с нормами этого Закона они действуют в части, которая не противоречит этому Закону...
11.4. Изменения порядка обложения налогом на добавленную стоимость могут осуществляться только внесением изменений в этот Закон”.
И так как согласно п. 11.4 Закона об НДС изменения налогообложения НДС могут осуществляться только внесением изменений в Закон об НДС, возможность применения абз. 12 статьи 9 Закона № 2285 является весьма спорной.
Кроме того, согласно статье 1 Закона о системе налогообложения изменения и дополнения в этот Закон, другие законы Украины о налогообложении относительно механизма уплаты налогов вносятся в этот Закон, другие законы Украины о налогообложении не позднее, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года, а согласно статье 7 Закона о системе налогообложения изменение налоговых ставок и механизма взимания налогов и сборов (обязательных платежей) не могут вводится Законом Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год.
При рассмотрении данного вопроса (необходимо ли применять абз. 12 статьи 9 Закона № 2285) следует также руководствоваться п. 4.4.1 Закона Украины № 2181:
“4.4.1. Конфликт интересов.
В случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика”.
Соответственно, на ваш вопрос можно дать следующий ответ: с учетом норм п. 4.4.1 Закона Украины № 2181 в период с 1 января 2005 года по 30 марта 2005 года начисление НДС осуществляется на договорную (контрактную) цену, так как данный подход является “решением в пользу налогоплательщика”.
В подтверждение нашей позиции приводим также и позицию ГНАУ в решении вопросов о порядке налогообложения при возникновении аналогичной коллизии: нормы, регулирующие формирование валовых расходов при покупке легкового автомобиля, введенные Законом № 2505 в Закон о НДС, не были внесены в Закон о прибыли, и на этом основании ГНАУ сделала однозначный вывод: они не применимы в рамках Закона о прибыли:
из Письма ГНАУ от 27.07.2005 г. № 14787/7/15-1117 “О предоставлении разъяснения”:
“... Подпунктом 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС) определено, что сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная налогоплательщиком при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который включается в состав основных фондов, не включается в состав налогового кредита и относится в состав валовых расходов.
В то же время ст. 15 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон) установлено, что ставки налога на прибыль, льготы относительно налога, объект налогообложения, порядок вычисления налогооблагаемой прибыли, сроки и порядок уплаты и зачисления налога в бюджеты могут устанавливаться и меняться только путем внесения изменений в этот Закон.
... В связи с тем, что отнесение в состав валовых расходов регулируется Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, а к нему не внесены соответствующие изменения, то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная налогоплательщиком при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который будет включен в состав основных фондов, не включается в состав налогового кредита, в состав валовых расходов и не увеличивает балансовую стоимость второй группы основных средств, а погашается налогоплательщиком за счет других источников”.
Так что, уж если быть последовательными налоговым органам, то во всем.
Вельбицкая И. И.,
зам. директора ООО “Финансовый клуб Украины”
Бухгалтерия. Налоги. Бизнес № 16, 21 апреля – 27 апреля 2006 г.