Не відали суму..., так податкова тут як тут...
Жили були собі, лиха не знаючи, комунальні підприємства (жеки тощо), користалися перевагами спрощеної системи оподаткування, подавали спрощені форми звітності, бухгалтерів своїх не перевантажували, та грошики до бюджету перераховували...
Та недовго тривало таке благополуччя, стало жадібній податковій замало грошей у бюджеті, вирішила вона розпочати сумнівні заходи для його наповнення, і почалася нова історія протистояння комунальних підприємств і податкових органів.
Почалося усе наприкінці 2005 - початку 2006 р. коли Мін'юст видав лист (від 12.12.2005 р. № 20-35-389), яким заборонив застосовувати спрощену систему державним і комунальним підприємствам, як таким, у яких частка засновника, що не є суб'єктом малого підприємництва, перевищує 25 відсотків.
За цим листом піднялася хвиля обурення з боку платників податків, розпочалися спори, суди, але податкова була невблаганною до прийняття ДПАУ листа від 18.01.2006 р. № 743/7/15-0416, яким дію вищезазначеного листа Мін'юсту було призупинено стосовно тих підприємств комунальної власності, у яких не був сформований статутний фонд.
Після цього настала відносна тиша, хоча чимало платників податків усе ще побоювалися подальших кроків податкової в напрямку “ліквідації” спрощеної системи для комунальних підприємств. І от, грім гримнув!
23.06.2006 р. Наказом № 352 ДПАУ було затверджено Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування положень Указу Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” (текстдокумента наведений після статті).
Згідно з цим роз'ясненням дія Указу Президента № 727 не поширюється на комунальні та державні підприємства, незалежно від наявності чи відсутності статутного фонду, єдиним засновником (учасником) яким є відповідно територіальна громада або держава в особі уповноважених органів. Зазначеним узагальнюючим податковим роз'ясненням було відкликано “добрий” лист ДПАУ №743/7/15-0416.
Що ж робити тим підприємствам, яких ДПАУ одним розчерком пера позбавила права на застосування спрощеної системи?
Це питання тим більш актуальне для підприємств, які уже багато років перебувають на спрощеній системі, і в тому числі і цього року отримали свідоцтва про право сплати єдиного податку (далі - Свідоцтво), на підставі яких і формують податковий облік у 2006 році.
Спробуємо проаналізувати ситуацію, що склалася, та в умовах відсутності будь-якої практики вирішення цього питання дати деякі рекомендації підприємствам, які опинилися у такій складній ситуації.
У першу чергу нагадаємо, що узагальнююче податкове роз'яснення не має чинності нормативно-правового акта (п. 1.3 Порядку № 176).
Однак згідно з п.1.9 того ж нормативу податкові органи усіх рівнів при підготовці податкових роз'яснень і під час проведення апеляційних процедур користаються узагальнюючими податковими роз'ясненнями. Щодо платників податків, то їм надане право (а не обов'язок) ко-ристатися узагальнюючими податковими роз'ясненнями.
Зазначене, однак, свідчить лише про те, що органи податкової служби без сумніву будуть застосовувати податкове роз'яснення, про яке мова йде в цій статті, у своїй діяльності, отже, будуть провадити комплекс заходів, швидше за все, спрямованих на вилучення у платників податків Свідоцтв і застосування до них штрафних санкцій, у разі якщо особа не перейде на загальну систему оподаткування. Однак абсолютно незрозуміле, яким чином податкова буде здійснювати дії, спрямовані на анулювання (відкликання, вилучення) Свідоцтва, чи на якій підставі вона зажадає у особи здати Свідоцтво.
Ні Указ Президента № 727, ні узагальнююче податкове роз'яснення не дає відповіді на це питання. Природно, що й практики таких дій на цей час не існує.
Роз'яснимо, у чому ж полягає проблемність такої ситуації.
1. Ні Указ Президента № 727, ні будь-який інший документ не містить ні можливості, ні порядку анулювання Свідоцтва. Більш того, згідно з п. 7 Наказу ДПАУ № 476 Свідоцтво видається суб'єкту малого підприємництва строком на один рік.
При цьому нагадаємо, що згідно з положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України - основного документа держави органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень і способами, що передбачені Конституцією та законами України.
Крім того, Закон про державну податкову службу також указує, що органи державної податкової служби України у своїй діяльності керується Конституцією України, законами України, іншими нормативно-правовими актами.
Зазначене означає, що посадові особи будь-якого органу державної влади, у тому числі державної податкової служби, зобов'язані у своїх діях керуватися виключно законом, правилами та порядком, що ним установлені.
Разом з тим у ситуації, коли законом не передбачений порядок анулювання (або відкликання, вилучення ін.) Свідоцтва, неправомірним буде вчинення органами податкової служби будь-яких дій, спрямованих на це. Дії органів податкової служби, спрямовані на анулювання (відкликання, вилучення) Свідоцтва, будуть здійснюватися не на підставі норми закону, оскільки такої норми просто не існує, чим будуть порушені положення ст. 3 Закону про державну податкову службу та ч. 2 ст. 19 Конституції України.
2. Дії з анулювання Свідоцтва природно пов'язані з переходом особи на загальну систему оподаткування. Більш того, суттю викладеної проблеми є не небезпека позбавитися бланка Свідоцтва, а, природно, небезпека позбавитися ним засвідчуваного права - тобто права на застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності. У разі коли особа здає Свідоцтво, позбавляється права на спрощену систему, вона зобов'язана перейти на так звану загальну систему оподаткування.
Якщо говорити про примусове переведення особи на загальну систему податковими органами, ми маємо вище описану ситуацію, а саме: норми жодного нормативного документа не передбачають права податкових органів на примусове переведення особи на загальну систему оподаткування. І такі дії податкової можуть розглядатися як порушення положень ст. 3 Закону про державну податкову службу та ч. 2 ст. 19 Конституції України.
Щоправда, існують норми Указу Президента № 727, які зобов'язують особу самостійно перейти на загальну систему (ст. 5), однак такі норми регулюють конкретні випадки - порушення особами вимог, установлених ст. 1 Указу. Тобто особа зобов'язана перейти на загальну систему оподаткування починаючи з наступного звітного періоду (кварталу) у вичерпному переліку випадків:
- у разі перевищення за рік середньообліко-вої чисельності працівників 50 осіб;
- у разі перевищення розміру виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік 1 млн. гривень;
- у разі застосування іншого способу розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового і безготівкового розрахунків готівковими коштами.
Тут буде доречно нагадати положення ч. 1 ст. 19 Конституції України, з якого випливає, що правовий порядок в Україні ґрунтується на принципах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Зазначене означає, що обов'язок особи (у тому числі суб'єкта господарювання) учиняти чи не учиняти будь-які діяння (у тому числі перейти на загальну систему оподаткування) виникає лише у разі, якщо він прямо передбачена відповідним законом.
У разі коли такий обов'язок не встановлено, особа не може бути примушена до його виконання.
Таким чином, примусовий перехід на загальну систему за обставин, що розглядаються, є незаконним і прямо суперечить зазначеним положенням як Конституції України, так і Закону про державну податкову службу.
“А що ж стосовно добровільного переходу на загальну систему?” - імовірно, запитаєте Ви. Адже можливо, що податкова звернеться до підприємств з “проханнями” здати Свідоцтво добровільно, у вигляді листів чи усної форми, що будуть супроводжуватися погрозами продо-нарахування санкцій за весь період роботи на єдиному податку. Але ж добровільно - це означає за власним бажанням. А якщо такого бажання немає? У даному випадку на подібні “прохання” податкової сміливі платники податків можуть відповісти листами з указівкою на відсутність добровільного бажання перейти на загальну систему та вказівкою на відсутність правової норми, яка вказує на право податкової здійснити таке переведення у примусовому порядку.
Але й це ще не усе. Припустимо, що підприємство виявило палке бажання перейти на “всіма улюблену” загальну систему, але воно не має такого права! Принаймні, до закінчення третього кварталу. І от чому. Згідно з абз. 7 ст. 4 Указу Президента № 727 відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності і повернення до раніше встановленої системи оподаткування суб'єкти малого підприємництва можуть здійснювати з початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу) у разі подання відповідної заяви до органів державної податкової служби не пізніше ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного (податкового) періоду (кварталу).
Однак саме податкове роз'яснення було видано 23 червня, тобто вже після закінчення строку для переходу на загальну систему в третьому кварталі 2006 року, що був обмежений 15 червня 2006 року.
Після закінчення цього строку підприємство не має права перейти на загальну систему з третього кварталу, отже, необхідно як мінімум чекати початку вересня, щоб правомірно здійснити такий перехід.
Переведення підприємства на загальну систему з третього кварталу 2006 року, навіть за його добровільною заявою, поданою пізніше 15 червня, порушує норми Указу Президента № 727, отже є неправомірним.
Загалом, ситуація більш ніж заплутана: податкове роз'яснення існує і податкові органи зобов'язані ним керуватися; свідоцтва підприємствам видані і перевести їх примусово на загальну систему органи податкової служби не уповноважені, а тим більше таке переведення не можливе з третього кварталу 2006 року.
Однак, для платників податків існує й більш несприятлива можливість розвитку подій.
А саме - захопившись пошуками наповнення бюджету податкові органи можуть поставити вимогу вважати свідоцтва недійсними з початку року, і відповідно перерахувати всі операції з початку року, сплатити податки і штрафні санкції.
Така їхня поведінка цілком може бути зумовлена наступним.
Узагальнююче податкове роз'яснення, що розглядається, не встановлює нових норм, які визначають права та обов'язки особи (принаймні, так має бути, а те, що у порушення норм закону це не зовсім так, буде зазначено нижче), воно є лише оприлюдненням офіційного розуміння податковими органами окремих положень законодавства в межах їх компетенції з питань оподаткування з метою обґрунтування їх рішень у разі проведення апеляційних процедур (п. 1.4 Порядку № 176).
Разом з тим до положення Указу Президента № 727, у тому числі й ст. 7, з 1999 року зміни не вносилися. У свою чергу права та обов'язки особи не можуть змінюватися залежно від офіційної думки контролюючого органу. Тобто норми Указу Президента № 727, які визначають право особи або відсутність права на застосуванні спрощеної системи, роз'яснені податковою у 2006 році у документі, що розглядаються, з 1999 року залишаються незмінними. Зазначене означає, що якщо вважати офіційну думку податкової, викладену в узагальнюючому податковому роз'ясненні, правильною і правомірною, то виходить, що особа, яка має комунальну або державну форму власності, ніколи не мала права на застосування спрощеної системи оподаткування.
Однак Свідоцтва видавалися, податки сплачувалися і підприємства звітували за спрощеною системою не один рік.
У такій ситуації пропонуємо Вам наступний спосіб захисту від претензій органів ДПС з приводу перерахунку податкових зобов'язань і сплати податків за минулі періоди.
1. У першу чергу, знову звернемося до положень ч. 2 ст. 19 Конституції України і нагадаємо, що органи ДПС повинні діяти лише на підставі, у межах повноважень і способами, що передбачені Конституцією та законами України.
У свою чергу, як уже було зазначено, чинне законодавство не містить норм, які встановлюють право податкової на анулювання Свідоцтва, отже, і анулювання права підприємства на застосування спрощеної системи (тим більше за минулі періоди), перерахунок податкових зобов'язань і дона-рахування податків за минулі періоди в ситуації, що розглядається.
2. Фінансові санкції, які можуть бути застосовані податковою до підприємства в цій ситуації (штрафи та пеня за Законом № 2181), мають правову природу адміністративно-господарських санкцій (ст.ст.238, 239 ГК України).
У той же час, виходячи із загальних принципів цивілістики застосування санкцій до особи без її провини неможливо, у тому випадку якщо така можливість прямо не встановлена нормою закону (наприклад, санкції безвинно застосовуються у випадку, передбаченому ч. 3 ст. 235 ГК України, де мова йде про інший вид санкцій - про оперативно-господарські санкції і зазначено таке: “оперативно-господарські санкції застосовуються незалежно від провини суб'єкта, що порушив господарське зобов'язання”).
У зв'язку із зазначеним виникає питання: чи можна говорити про провину особи, яка застосовувала спрощену систему, і про допущені нею порушення, встановлені державою у законодавчих актах - правилах здійснення господарської діяльності, за умови що свідоцтво про таке право було видано їй самою державою в особі контролюючого органу - Державної податкової інспекції?
Вважаю, що відповідь на поставлене питання - “ні”!
А саме - підприємство не повинно нести відповідальність у вигляді адміністративно-господарських санкцій, через відсутність провини при застосуванні спрощеної системи у разі коли відбулася не зміна в нормативному документі (у даному випадку - Указі Президента № 727), а органи ДПС змінили свою думку стосовно прав особи, передбачених у такому документі. Більш того, коли Свідоцтво було видано органом ДПС, основним завданням якої є здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), - ст. 2 Закону про державну податкову службу.
Таким чином, при спробі органів ДПС застосувати до підприємства фінансові санкції за період, коли підприємство “незаконно” (на думку податкової) перебувало на спрощеній системі оподаткування, є всі підстави для заперечування такого рішення!
Дотепер ми говорили про, назвемо їх так, процесуальні шляхи вирішення ситуації, що склалася. Тепер звернемося до матерії. Тобто розглянемо, чи правомірна за своєю суттю позиція ДПАУ, викладена в узагальнюючому податковому роз'ясненні.
Відразу зазначимо, що політична ситуація в країні, а також гостра необхідність наповнення Державного бюджету ставлять під сумнів реальність заперечування цього податкового роз'яснення з матеріальних підстав, тобто за суттю. Хоча з урахуванням ненормативної сили роз'яснення, а також того, що воно не має будь-якої заздалегідь установленої сили для судових органів і повинно оцінюватися поряд з іншими доказами, що надаються сторонами, виникають сумніви з приводу того, що суддя першої чи можливо навіть апеляційної інстанції за таких обставин візьме на себе відповідальність ухвалення сприятливого рішення для платника податків. А це, імовірно, означає, що нижче рівня Вищого адміністративного Суду питання не вирішиться. Однак Вам, напевно, відомо, у які, м'яко кажучи, тривалі строки розглядаються справи у зазначеній інстанції. А як підприємству працювати доти, поки тягнеться судова тяганина, яка може тривати й більше року, знову ж не зрозуміло.
Проте, вважаємо за необхідне навести усі можливі аргументи для захисту підприємства у ситуації, що розглядається.
Незважаючи на усе вищезазначене, вважаємо за необхідне сперечатися з податковою, звертатися до суду, не здаватися до останнього - лише так ми наблизимося до демократичної держави і лише так у нас буде існувати перспектива відстояти свої права, а не сподіватися на милість контролюючих органів.
Отже. Як усім відомо, нормативним документом, який визначає правовий режим спрощеної системи оподаткування, є Указ Президента № 727.
Згідно з цим нормативним актом спрощена система оподаткування, обліку та звітності вводиться для суб'єктів підприємництва фізичних і юридичних осіб, що відповідають ряду умов.
Наведемо умови, дотримання яких є обов'язковим для юридичних осіб, які бажають застосовувати спрощену систему:
- юридична особа повинна бути суб'єктом підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми і форми власності;
- середньооблікова чисельність працюючих за рік не повинна перевищувати 50 осіб;
- обсяг виручки юридичної особи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не повинен перевищувати 1 млн. гривень.
У разі коли юридична особа відповідає ви-щенаведеним вимогам, вона має право застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
Крім зазначених умов для застосування спрощеної системи Указ Президента № 727 містить норми, що встановлюють коло осіб, на яких не поширюється дія Указу, і відповідно, які не можуть перебувати на спрощеній системі оподаткування.
Серед осіб, на яких не поширюється дія Указу Президента № 727, наведені суб'єкти підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам - учасникам та засновникам даних суб'єктів, які не є суб'єктами малого підприємництва, перевищують 25%.
Для аналізу змісту правової норми в структурі норми виділяють гіпотезу**, диспозицію*** і санкцію****.
Проаналізуємо цю норму на предмет гіпотези та диспозиції, що містяться в ній.
Диспозиція п. 7 Указу Президента № 727 установлює правило про неможливість застосування спрощеної системи оподаткування при дотриманні умов, що містяться в гіпотезі.
Гіпотеза, що аналізується нами, має складну структуру, яка містить кілька взаємодоповнюючих (безальтернативних) умов, лише при дотриманні усіх з яких діє наведена норма. У разі коли хоча б одна з умов не дотримується, така норма не підлягає застосуванню в конкретних обставинах.
Ще раз наведемо гіпотезу норми Указу: “Дія цього Указу не поширюється на <...> суб'єктів підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам - учасникам та засновникам даних суб'єктів, які не є суб'єктами малого підприємництва, перевищують 25 відсотків”.
Таким чином, у гіпотезі наведеної норми містяться такі умови:
- особа є суб'єктом підприємницької діяльності;
- суб'єкт підприємницької діяльності володіє статутним фондом, сформованим з майна його учасників, переданого юридичній особі;
- статутний фонд такого суб'єкта підприємництва поділений на частки між його учасниками (засновниками) - юридичними особами;
- такі учасники (засновники) юридичної особи є суб'єктами господарської діяльності і при цьому не є суб'єктами малого підприємництва.
До суб'єктів малого підприємництва, згідно з п. 4 Указу Президента № 456 відносяться зареєстровані у встановленому порядку юридичні особи - суб'єкти підприємництва будь-якої організаційно-правової форми і форми власності, в яких середньо-облікова чисельність працюючих за звітний період не перевищує 50 осіб і розмір виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 000 000 гривень.
Однак стосовно комунальних і державних підприємств найважливішим є те, що їх засновники (держава і територіальна громада) первісне не є суб'єктами підприємництва і частки таких юридичних осіб - учасників (засновників), які не є суб'єктами малого підприємництва, перевищують 25 відсотків.
Тобто для того, щоб обмеження про заборону використання спрощеної системи діяло стосовно конкретного суб'єкта господарювання, необхідна наявність усіх вищезазначених умов.
Недотримання хоча б однієї з цих умов призводить до неможливості застосування обмеження, установленого п. 7 Указу № 727, і надає право юридичній особі використовувати спрощену систему оподаткування при дотриманні інших вимог Указу № 727 (а саме п. 1 Указу № 727).
Тобто, у разі коли у підприємства немає статутного фонду, або його засновники не є суб'єктами підприємництва (держава або територіальна громада), то можна зайняти таку правову позицію, у якій буде вказано на недотримання як мінімум однієї з умов, без наявності яких обставини конкретної справи не відповідають наведеним у гіпотезі правової норми, що свідчить про право підприємства на застосування спрощеної системи оподаткування.
Отже, підсумовуючи, ми з жалем констатуємо, що маємо більше питань, ніж відповідей на них.
Вважаємо, що найбільш правильним у такій ситуації буде очікування появи практики з цього питання, на яку, як утім часто й трапляється, уся надія у вирішенні поставлених питань. Природно, завдання юристів - докласти усіх зусиль, щоб практика пішла шляхом, найбільш вигідним для підприємства, що ми й намагатимемося усіма силами здійснювати.
____________________________________
* Зазначимо, що, на відміну від єдиного податку, більша частина податків, що сплачуються підприємством на загальній системі оподаткування, спрямовується до загальнодержавного бюджету, от у наявності ще одна несприятлива сторона такої офіційної думки ДПА: місцевий бюджет позбавиться частини і так недостатніх коштів.
**Гіпотеза - частина норми права, що визначає умови дії податкової норми.
*** Диспозиція - частина норми права, що вказує, якими мають бути поведінка суб'єктів відносин, зміст їх прав та обов'язків при настанні обставин, зазначених у гіпотезі.
****Санкція - частина норми, що передбачає заходи впливу, які можуть бути застосовані до осіб, що не дотримуються розпоряджень податкових норм.
Список використаних нормативно-правових актів ГК України - Господарський кодекс України.
Закон про державну податкову службу - Закон України від 04.12.1990 р. 509-ХІІ “Про державну податкову службу в Україні” у редакції від 24.12.1993 р. № 3813-ХІІ.
Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-111 “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.
Указ Президента № 727 - Указ Президента від 03.07.1998 р. № 727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” у редакції від 28.06.1999 р. № 746/99.
Указ Президента № 456 - Указ Президента України від 12.05.1998 р. № 456/98 “Про державну підтримку малого підприємництва”.
Порядок № 176 - Порядок надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 12.04.2003 р. № 176.
Наказ ДПАУ № 476 - Наказ Державної податкової адміністрації України від 13.10.1998 р. № 476 “Про затвердження Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва - юридичною особою і Порядок його видачі”.
Узагальнююче податкове роз'яснення - Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування положень Указу Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва”, затверджене наказом ДПАУ від 23.06.2006 р. № 352
“Консультант бухгалтера” № 28 (360) 10 липня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)