Увеличение чистых активов
Из-за опасности ликвидации обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ в случае недотягивания стоимости чистых активов до уставных капиталов некоторые убыточники стали всерьез задумываться над способами этой опасности избежать.
Рассмотрим некоторые варианты использования учетной политики с целью увеличения чистых активов до необходимого размера.
Напомним, что в соответствии с ч. 4 ст. 144 Гражданского кодекса:
“Если по окончании второго или каждого следующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать соответствующие изменения к уставу в установленном порядке, если участники не приняли решение о внесении дополнительных вкладов. Если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации”.
Аналогичное требование, но только в отношении общества акционерного, содержит ч. 3 ст. 155 ГК.
Поскольку ГК не дает определения понятия “чистые активы”, то после вступления в силу упомянутых норм среди специалистов возникли споры относительно того, каким образом должна определяться стоимость этих активов.
Официальный ответ на данный вопрос фактически предоставила ГКЦБФР- путем утверждения (вначале) Методических рекомендаций по определению стоимости чистых активов акционерных обществ (далее - Методрекомендации)* и (затем) расчетов стоимости чистых активов акционерными обществами (далее - Расчет)**.
Исходя из Методрекомендаций чистые активы определяются путем вычитания из общей суммы активов баланса (стр. 280 баланса) пассивов из разделов II-V.
Правда, по непонятной причине в Расчете, в отличие от Меторекомендаций, не предусмотрена отдельная строка для указания сумм обеспечений (раздел II пассивов баланса). Можно предположить, что “обеспечительную” строку ГКЦБФР потеряла в Расчете по недосмотру, так как согласно п. 4 и 6 П(С)БУ 11 “Обязательства” обеспечение является одной из форм обязательств только с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса. Поэтому, учитывая данное обстоятельство, мы не усматриваем каких-либо законодательных препятствий для исключения статей обеспечения при исчислении чистой стоимости активов. Значит, приоритет в данном вопросе следует отдать Методрекомендациям.
При этом следует заметить, что без участия “обеспечительных” строк в Расчете стоимость чистых активов завышается. Следовательно, у предприятий, находящихся на опасной грани недотягивания чистых активов до суммы уставного капитала, с одной стороны, вроде бы имеется благоприятная возможность улучшения показателей отчетности за счет “обеспечительных” статей баланса***, а с другой стороны - эта возможность представляется весьма эфемерной, поскольку согласно Методрекомендациям обеспечения должны участвовать в расчете чистых активов. Судя по всему, их следует вписать в пустые строки Расчета со значком “*” как дополнительную информацию.
Следуя Методрекомендациям, общий алгоритм расчета активов можно представить следующим образом:
разделы I-III актива баланса - разделы II-V пассива баланса, или берем раздел I пассива баланса.
Что же касается определения суммы уставного капитала, то, судя по форме Расчета, для целей сопоставления с чистыми активами он должен уменьшаться на сумму неоплаченного и изъятого капитала.
Таким образом, для избежания неприятностей у обществ должно соблюдаться следующее неравенство:
раздел I пассива баланса (стр. 380) - (стр. 300 баланса “Уставный капитал” - стр. 360 баланса “Неоплаченный капитал” - стр. 370 баланса “Изъятый капитал”) > 0
или
стр. 310-370 баланса - стр. 300 баланса > 0.
Как видим, для достижения требуемого соотношения необходимо, чтобы статья уставного капитала составляла величину не меньше суммы статей паевого, дополнительного (вложенного и прочего), резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)****, изъятого и неоплаченного капитала.
А теперь предположим, что у общества паевой, дополнительно вложенный, резервный, изъятый и неоплаченный капиталы отсутствуют*****) и при этом имеются значительные убытки.
Тогда, чтобы достичь достаточной величины чистых активов, нужно соблюдать неравенство:
прочий дополнительный капитал (стр. 330 баланса) – /непокрытый убыток (стр. 350 баланса)/ > 0
или
прочий дополнительный капитал (стр. 330 баланса) > /(непокрытый убыток (стр. 350 баланса)/.
Следовательно, в рассмотренной ситуации неприятностей, связанных с требованиями ст. 144 и 155 ГК, можно избежать.
Исходя из этого в учетной политике предприятия целесообразно использовать все возможные способы увеличения статьи прочего дополнительного капитала: например, использовать процедуру дооценки основных средств (нематериальных активов)******. При этом следует учесть, что эффект дооценки необоротных активов будет носить временный характер, поскольку по мере начисления амортизации, в том числе на сумму дооценки, будут увеличиваться показатели счетов расходов и, следовательно, сумма убытка.
В отношении же других процедур увеличения суммы прочего дополнительного капитала следует отметить, что ситуацию с соотношением чистых активов не исправят и операции, в которых субсчет 425 “Прочий дополнительный капитал” будет корреспондировать со счетами расходов, поскольку при этом вместе с ростом допкапитала будет происходить увеличение суммы убытка.
Поэтому здесь в выигрышном положении оказались те предприятия, которые при переходе на применение нового Плана счетов перенесли остатки доисторических фондов индексации и пр. на сч. 42.
Еще одним вариантом достижения необходимого соотношения выступает снижение суммы убытка путем уменьшения показателей расходных и других статей баланса, влияющих на бухгалтерскую прибыль.
| Статья | Метод, способствующий увеличению суммы чистых активов |
| амортизация в бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов | метод с наименьшей суммой амортизации |
| оценка выбытия запасов (в том числе с ТЗР) | метод с наименьшей суммой списания запасов на расходы******* |
| резервирование сомнительной задолженности | метод с наименьшей суммой резерва |
| создание обеспечений будущих расходов и платежей | метод с наименьшей суммой обеспечений |
| порог существенности отражения статей активов | наименьшее значение порога |
| финансовые расходы |
метод капитализации финансовых расходов******** |
Как можно увидеть, при данном варианте будет увеличиваться сумма прибыли предприятия, за счет чего произойдет рост суммы чистых активов. Между тем по ряду статей такая политика приведет к увеличению налога на прибыль, например, в части остатков по п. 5.9 Закона О Прибыли. Поэтому, избирая учетную политику, предприятие должно тщательно взвесить все за и против и выбрать то направление, которое в конкретной ситуации принесет наибольшую пользу или наименьший ущерб.
Что ж, выбирайте.
_______________________
* Утверждены решением от 17.11.2004 г. № 485.
** См. приложение 2 к Положению о представлении годового отчета закрытыми акционерными обществами в Государственную комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку, утвержденное решением от 01.12.2005 г. № 687, и приложение 9 к Положению о предоставлении регулярной информации открытыми акционерными обществами и предприятиями - эмитентами облигаций, утвержденное решением от 01.12.2005 г. № 688.
**** Но при наличии убытка данная статья сумму капитала, конечно, уменьшает.
***** Что является весьма распространенной ситуацией.
****** При этом следует заметить, что, в отличие от норм МСБУ 16 “Основные средства”, наш одноименный П(С)БУ 7 формально не предусматривает альтернативы в выборе между проведением дооценки (уценки) основных средств и увеличением (уменьшением) полезности. Однако из-за расплывчатости критериев разделения этих процедур в отечественном П(С)БУ при желании можно аргументировать выбор любой из них.
******* Однако плательщикам налога на прибыль при этом следует принять во внимание, что такие манипуляции приведут к росту остатков запасов на конец периода, а следовательно и к увеличению размера налога на прибыль.
******** Начнет применяться 01.01.2007 г.
“Бухгалтер” № 26, июль (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201