Выплата процентов по ценным
бумагам: новые особенности бухгалтерского учета

28 апреля 2006 года Минфин приказом № 415 утвердил новый стандарт - Положение (стандарт) бухгалтерского учета № 31 "Финансовые затраты" (далее - П(С)БУ 31).

Указанный стандарт устанавливает новые правила бухгалтерского учета финансовых затрат, в частности, затрат в виде процентов по ценным бумагам.

В отличие от ранее действовавшего порядка новый стандарт разрешает капитализировать финансовые затраты, связанные с активами, создание которых требует существенного времени.

Как известно, раньше финансовые затраты должны были признаваться в том отчетном периоде, в котором они были понесены (пункт 7 П(С)БУ № 16 "Затраты", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318, зарегистрированным Министерством юстиции Украины 19.01.2000 г. под № 27/4248, с последующими изменениями и дополнениями).

Если финансовые затраты были связаны с получением определенного дохода, они отражались в бухгалтерском учете одновременно с признанием дохода, с получением которого они были связаны.

А в случае, если финансовые затраты были связаны с приобретением или созданием активов, обеспечивающих получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то такие затраты должны были признаваться путем систематического распределения стоимости указанных активов (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами.

В то же время, не подлежали включению в первоначальную стоимость объекта основных средств, созданного (приобретенного) полностью или частично за счет заемного капитала, затраты на уплату процентов за пользование кредитом (пункт 8 П(С)БУ № 7 "Основные средства", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, зарегистрированным Министерством юстиции Украины 18.05.2000 г. под № 288/4509, с последующими изменениями и дополнениями).

А в состав первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет кредита банка, не включались затраты на уплату процентов по кредиту (пункт 11 П(С)БУ № 8 "Нематериальные активы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242, зарегистрированным Министерством юстиции Украины под № 750/4043, с последующими изменениями и дополнениями).

С 1 января 2007 года вступит в силу новый стандарт - П(С)БУ № 31 "Финансовые затраты".

Со вступлением в силу нового стандарта, регулирующего вопросы признания финансовых затрат, ситуация несколько изменилась. Теперь предприятию разрешается определить в своей учетной политике возможность капитализации финансовых затрат, связанных с созданием квалификационного актива.

Понятие квалификационного актива

Под квалификационным активом П(С)БУ 31 понимает актив, который обязательно требует существенного времени на его создание.

К квалификационным активам, в частности, относятся:

- незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом (например, коньяк, требующий несколько лет (месяцев) технологической выдержки);

- незавершенные капитальные инвестиции (например, инвестиции в строительство помещений, домов, в разработку программного продукта, инвестиции в выращивание многолетних насаждений);

- инвестиционная недвижимость (здания, требующие реконструкции, реставрации и прочего улучшения).

Вообще, в учетной политике предприятия желательно прописать, какие активы предприятия следует рассматривать как квалификационные и какое время, требующееся на создание актива, признается существенным.

Министерство финансов Украины в своем письме от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601 существенным рекомендует считать время, превышающее три месяца.

Затраты, которые включаются
в себестоимость квалификационного актива

В соответствии с положениями П(С)БУ 31 в себестоимость квалификационного актива включаются фактические, признанные в отчетном периоде финансовые затраты, связанные с займом, привлеченным для создания такого актива (за вычетом дохода от временного инвестирования полученных взаймы денег).

Если же заем нельзя признать связанным с созданием квалификационного актива, то сумма финансовых затрат, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, рассчитывается как произведение нормы капитализации и средневзвешенных затрат на создание квалификационного актива (с учетом затрат на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые затраты) (пункт 7 П(С)БУ31).

На практике может возникнуть ситуация, когда у предприятия будут как заемные средства, привлеченные непосредственно с целью создания квалификационного актива, так и заемные средства, первоначально привлеченные на другие цели, но впоследствии перенаправленные на создание квалификационного актива.

В таком случае сумма финансовых затрат, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива, рассчитывается в таком порядке:

1) определяется сумма финансовых затрат, связанных с указанным займом, привлеченным непосредственно для финансирования создания квалификационного актива (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заемных средств);

2) норма капитализации финансовых затрат (которая определяется за вычетом непогашенных займов, полученных непосредственно для создания квалификационного актива) умножается на сумму средневзвешенных затрат, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (за вычетом непогашенных займов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива);

3) суммы финансовых затрат, определенных в вышеупомянутых пункте 1 и пункте 2, складываются и, таким образом, устанавливается общая сумма финансовых затрат, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива.

Капитализация финансовых затрат

В соответствии с пунктом 10 П(С)БУ 31 капитализация финансовых затрат осуществляется при наличии следующих условий:

1) признаются затраты, связанные с созданием квалификационного актива;

2) признаются финансовые затраты, связанные с созданием квалификационного актива;

3) выполняются работы по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, осуществляемые до начала создания такого актива.

В дальнейшем капитализация финансовых затрат должна приостанавливаться на период, в

котором на существенное время остановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива. Критерий существенности срока, на который приостанавливаются работы, желательно определить в учетной политике предприятия.

На период приостановки выполнения работ финансовые затраты, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми затратами того отчетного периода, в котором такие затраты были понесены.

Необходимо отметить, что капитализация финансовых затрат не приостанавливается на период:

- осуществления технической и административной работы;

- временной задержки работ по созданию квалификационного актива, являющейся необходимой составляющей процесса его создания.

После создания актива капитализация финансовых затрат прекращается.

В случае, если создание квалификационного актива осуществляется частями и каждая созданная часть актива может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых затрат в отношении частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, наступающем за периодом, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива были завершены (пункт 14 П(С)БУ № 31).

Рассмотрим на примерах, как в бухгалтерском учете отразятся финансовые затраты, начисленные в виде процентов по ценным бумагам.

Пример № 1.

Предприятие для создания программного продукта решило привлечь деньги путем выпуска облигаций. Изначально выпуск облигаций не предназначался исключительно для привлечения денежных средств на разработку программного продукта. Однако, в дальнейшем, привлеченные в результате выпуска облигаций деньги инвестировались в разработку программного продукта.

Облигации были размещены 31 марта 2006 года.

Общая номинальная стоимость облигаций составила 300 000,00 гривен.

Срок обращения облигаций - 4 года. Годовая ставка процента по облигациям составляет 14 %.

Кроме того, по состоянию на 31 марта 2006 года у предприятия была задолженность по облигациям, выпущенным 2 года назад. Общая номинальная стоимость ранее выпущенных облигаций составляла 600 000,00 гривен. Годовая ставка процента по указанным облигациям составляет 12 %.

В данном случае, облигационный заем изначально не был непосредственно связан с привлечением денег для создания квалификационного актива (то есть, программного продукта). Поэтому в данном случае следует применять нормы пункта 7 П(С)БУ 31, в котором сказано, что в случае, если заем непосредственно не связан с созданием квалификационного актива, сумма финансовых затрат, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, определяется как произведение нормы капитализации и средневзвешенных затрат на создание квалификационного актива (с учетом затрат на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые затраты).

С целью расчета суммы финансовых затрат, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива во И квартале, необходимо определить средневзвешенную сумму затрат на создание актива.

Допустим, что предприятие инвестировало средства в разработку программного продукта следующим образом:

- 1 апреля - 100 000,00 гривен;

- 1 мая - 60 000,00 гривен;

- 1 июня - 40 000,00 гривен.

В таком случае, средневзвешенная сумма затрат на создание программного продукта составит:

Далее находим норму капитализации финансовых затрат.

Во втором квартале она будет равняться:

((300000,00 х 0,14 х 3/12) + (600000,00 х 0,12 х 3/12))/(300000,00 + 600000,00) = (10500 + 18000)/900000,00 = 0,0317 или 3,17 %.

Таким образом, сумма финансовых затрат, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива во втором квартале, составляет:

153333,33 х 0,0317 = 4860,67грн.

Остальные финансовые затраты (28500 - 4860,67) = 23639,33 грн. включаются в состав затрат отчетного периода (II квартала).

При этом, в бухгалтерском учете предприятия начисление финансовых затрат отображается следующими проводками:

Дт 952 "Прочие финансовые затраты" - Кт 684 "Расчеты по начисленным процентам" - на сумму начисленных затрат (23639,33 грн.)

В то же время, капитализация финансовых затрат отображается следующей проводкой:

Дт 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов" - Кт 684 "Расчеты по начисленным процентам" - на сумму капитализации затрат (4860,67 грн.).

Пример 2.

Предположим, что по условиям предыдущего примера, предприятие выпустило облигации с четко определенной целью - привлечь средства для создания программного продукта.

Одновременно у предприятия по состоянию на отчетную дату имеются обязательства по облигациям, целью выпуска которых не являлось привлечение денег для создания квалификационного актива. В таком случае сумма подлежащих капитализации финансовых затрат определяется в соответствии с пунктом 8 П(С)БУ 31.

Вначале определяем сумму финансовых затрат, связанных с обслуживанием выпуска, осуществленного с целью привлечения средств для создания программного продукта.

Допустим, что общая номинальная стоимость таких облигаций составляет 300 000,00 грн., а процентная ставка по эти облигациям равняется 14 % годовых. В таком случае, в соответствии с пунктом 6 П(С)БУ 31, указанные финансовые затраты составят сумму:

300 000,00 х 0,14 x 3/12 =10 500 грн.

Затем рассчитывается норма капитализации финансовых затрат. В нашем случае она будет равняться: 0,12 х 3/12 = 0,03.

Далее определяется сумма средневзвешенных затрат, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (то есть, в нашем случае, программного продукта). Сумму средневзвешенных затрат мы уже определяли в предыдущем примере. Она составляет 153 333,33 грн.

Теперь можно определить сумму подлежащих капитализации финансовых затрат:

(153333,33 - 300 000,00) х 0,12 х 3/12 = ( 153 333,33 - 300 000,00) х 0,03 = - 4400,00 грн.

В соответствии с требованиями подпункта 8.3 П(С)БУ 31 определяем общую сумму финансовых затрат, подлежащих капитализации во II квартале:

10500 - 4400,00 = 6100,00 грн.

Пример 3.

На практике может возникнуть ситуация, когда предприятие для создания программного продукта наймет субподрядчика. При этом, с целью оформления задолженности перед субподрядчиком, предприятие может выдать простой вексель. Предположим, что предприятие так и сделало, выдав субподрядчику вексель на сумму 200 000,00 гривен с начислением процентов по ставке 10 % годовых.

Допустим, что в первом квартале на разработку программного обеспечения было потрачено 200 000,00 грн. При этом сумма финансовых затрат, подлежащих капитализации, составила 10000,00 грн.

Предположим, что во втором квартале на разработку программного обеспечения было потрачено 200 000,00 грн. (100 000,00 грн. - 30.04.2006 г. и 100 000,00 грн. - 31.05.2006 г.).

Таким образом, во II квартале средневзвешенная сумма затрат, связанных с разработкой программного обеспечения, составила:

(200 000,00 + 10 000,00) + (100 000,00 х 2/3) + (100000,00 x 1/3) = 210000,00 + 66666,67 + 33 333,33 =310 000,00грн.

При этом норма капитализации финансовых затрат во втором квартале равняется:

0,1 х 3/12 = 0,025.

Таким образом, сумма финансовых затрат, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива во втором квартале, равняется:

310000,00 х 0,025 =7 750,00 грн.

В то же время, фактические финансовые затраты составят во втором квартале сумму:

200000,00грн. х 0,025 = 5000,00 грн.

В соответствии с положениями пункта 9 П(С)БУ 31 сумма финансовых затрат, подлежащая в отчетном периоде включению в себестоимость квалификационного актива, не может превышать общей суммы финансовых затрат этого отчетного периода.

Поэтому в состав себестоимости квалификационного актива включаются только фактические затраты в сумме 5000,00 грн.

Раскрытие информации о финансовых затратах

В соответствии с требованиями П(С)БУ 31 в примечаниях к финансовой отчетности должна приводится следующая информация:

1) учетная политика предприятия относительно финансовых затрат;

2) сумма финансовых затрат, капитализированная в отчетном периоде;

3) годовая (или среднегодовая) норма (нормы) капитализации.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 13-14, июль 2006 г.

Документи що посилаються на цей