(Не)обложение эмиссионного дохода налогом на прибыль
В письме ГНАУ от 26.06.2006 г. № 12024/7/15-0517 (далее - письмо № 12024) относительно налогообложения эмиссионного дохода от первичного размещения акций, опираясь на п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли, обнаружила возможность налогообложения такого дохода.
Между тем предыдущие разъяснения ГНАУ по данному вопросу звучали гораздо либеральнее. В частности, исходя из п. 6 письма от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (фрагмент которого налоговикам соответственно пришлось признать утратившим силу) оснований для налогообложения эмиссионного дохода от размещения акций не усматривалось.
Почему так произошло и что делать эмитентам в сложившихся обстоятельствах?
Если данную проблему анализировать, то начать следует с изменений, внесенных в Закон О Прибыли Законом от 01.07.2004 г. № 1957-IV. Напомним, до 1 июля 2004 года эмиссионный доход не включался в состав валовых доходов эмитента благодаря прямому указанию Закона О Прибыли, а именно - его п/п. 4.2.9. 1 июля 2004 года п/п. 4.2.9 из Закона убрали.
Означает ли это, что эмиссионный доход с 01.07.2004 г. нужно включать в состав валовых доходов? Ответ на этот вопрос зависит от того, какой способ толкования норм Закона применить в сложившейся ситуации.
Как известно, в правовой доктрине различают несколько видов толкования норм: грамматическое (филологическое), историческое*, системное**, телеологическое*** и т. п. Подчас разные способы толкования норм права приводят к различным умозаключениям, и тогда приходится выбирать, какое из них не то чтобы правильнее - убедительнее.
Приведем пару примеров.
В рамках проблемы “должны ли ЧПЕНы становиться плательщиками НДС по достижении ими оборота 300 000 грн” победило историческое толкование: и ГНАУ, и плательщики в качестве ключевого критерия использовали динамику внесения изменений в Закон об НДС. В рамках проблемы “что считать объектом обложения НДС: услуги предоставленные или поставленные на таможенной территории Украины?” до сих пор конкурируют грамматическое толкование (“место предоставления не равно месту поставки”) и телеологическое (“зачем-то, наверное, законодатель включил в Закон об НДС определение места поставки услуг”).
Аналогичная проблема имеет место и применительно к обложению эмиссионного дохода налогом на прибыль. Если применять историческое (и, возможно, телеологическое) толкование его норм, мы должны заключить, что эмиссионный доход должен облагаться налогом на прибыль (по принципу “зачем-то же законодатель выбросил из текста Закона О Прибыли п/п. 4.2.9”). В таком случае с выводами письма № 12024 следует согласиться.
Однако если рассматривать текст Закона системно (как это имело место в прежних письмах ГНАУ), то в нем несложно обнаружить п/п. 4.1.1, определяющий, что валовой доход включает доходы от продажи ценных бумаг, но за исключением операций, в частности, по их первичному выпуску (размещению).
Кроме того, в тексте Закона сохранился п/п. 4.2.5, освобождающий от включения в валовой доход суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные плательщиком налога.
Иными словами, не облагать эмиссионный доход можно и без помощи п/п. 4.2.9: для этого хватит п/п. 4.1.1 и 4.2.5. И тогда не выдерживает критики ссылка ГНАУ на п/п. 4.1.6: в нем идет речь о других доходах, то есть о не названных в предыдущих подпунктах. А п/п. 4.1.1, как несложно заметить, предшествует подпункту 4.1.6.
Теперь вернемся к вопросу, что делать в сложившейся ситуации. Мы считаем некорректным оценивать правильность толкования норм по количеству задействованных методов (по принципу “два больше, чем одно”). К тому же нам неизвестно, что на самом деле имел в виду законодатель, когда выбрасывал п/п. 4.2.9. Быть может, депутаты озаботились чисткой Закона и решили избавиться от дублирующих друг друга норм (“раз есть п/п. 4.2.5, зачем нужен п/п. 4.2.9?”). Между тем на практике системное толкование норм традиционно считается более весомым, нежели другие способы толкования.
Примером, когда системное толкование Закона О Прибыли возобладало над историческим, служит проблема включения прямых инвестиций в состав валовых затрат. В изначальной редакции Закона О Прибыли (той, что 1997 года) это категорически запрещалось согласно п/п. 5.3.7. Затем упоминание о прямых инвестициях из п/п. 5.3.7 исключили, но: где вы сейчас отыщете инвестора, который отважился бы их сразу включить в валовые затраты? В лучшем случае - он их отразит в качестве “ценнобумажных” расходов.
С учетом сказанного, а также факта существования хороших писем по данному вопросу (то, что они отозваны, роли не играет: в любом случае для большинства плательщиков они не имели статуса налоговых разъяснении), апологеты системного подхода могут настаивать на применении правила о конфликте интересов, согласно которому должно победить то толкование, которое привлекательнее для плательщика.
И наконец, коль уж речь зашла об эмиссионном доходе, стоит обозначить аналогичную проблему в отношении облигаций. Хотя превышение дохода от их размещения над номиналом формально не подпадает под определение эмиссионного дохода для целей налогообложения прибыли (п. 1.27 3акона), тем не менее на практике возникновение “эмиссионно-облигационного” дохода вполне возможно. Возникает вопрос: как его облагать?
По нашему мнению, оснований отбиваться от налогообложения в данной ситуации не меньше, чем в случае с акциями. Помимо п/п. 4.1.1 плательщику помогает п/п. 7.9.1 Закона О Прибыли, согласно которому в валовой доход не включаются любые денежные средства, привлеченные плательщиком налога путем выпуска облигаций, - без разбору, укладываются они в пределы номинала или нет. В таком случае “включается” еще один пункт, мешающий ГНАУ добраться до вожделенных “других доходов” из п/п. 4.1.6, а именно п/п. 4.1.3, который опосредует обложение доходов от операций, предусмотренных ст. 7 Закона.
Да и потом, почему это средства, поступившие сверх номинала акции или облигации, - это непременно доход? Согласно п/п. 6.7 П(С)БУ 15 “Доход” не считаются доходом поступления от первичного размещения ценных бумаг. Следовательно, ни эмиссионный, ни “облигационный” доход не могут считаться доходами и в понимании п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли. А то, что есть клише “эмиссионный доход”,- это не в счет, ведь он определяется в п. 1.27 Закона О Прибыли не как “доход”, а как “сумма превышения”. Всего-то.
_____________________
* Это когда сопоставляются старая и новая редакции документа.
** Это когда норма толкуется исходя из ее соотношения с другими нормами данного документа или иных документов, то есть в системе правовых норм.
*** Это когда пытаются угадать цели законодателя: чего именно он хотел добиться...
“Бухгалтер” № 28, июль (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201