Расходы на эксплуатацию
автомобиля
При эксплуатации собственного автомобильного транспорта у плательщиков налогов возникает немало вопросов. Проверка автотранспорта, сезонный техосмотр, замена шин - все эти хозяйственные операции должны найти отражение в налоговом учете. Рассмотрим расходы, возникающие при эксплуатации как легкового, так и грузового автотранспорта, а также порядок их отражения.
Основные принципы организации и эксплуатации автомобильного транспорта определяет Закон об автотранспорте. В соответствии с определением, приведенным в ст. 1 данного Закона, автомобильное транспортное средство - это дорожное транспортное средство, с помощью которого осуществляются перевозки пассажиров и грузов автомобильными дорогами или выполнение специальных рабочих функций.
В свою очередь, легковой автомобиль - это пассажирское автомобильное транспортное средство с количеством мест для сидения не более девяти с местом водителя включительно; специальный автомобиль - автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен для выполнения специальных рабочих функций.
Порядок оценки (определения стоимости) дорожных транспортных средств и общие принципы, методы оценки и товароведческих исследований установлены Методикой товароведческой экспертизы и оценки дорожных транспортных средств, утвержденной Приказом № 142/5/2092.
Согласно указанной Методике автомобиль - это дорожное транспортное средство, которое приводится в движение источником энергии, имеет не менее четырех колес, предназначено для движения по безрельсовыми дорогам и используется для:
- перевозки и буксировки транспортных средств, предназначенных для перевозки людей и/или грузов;
- выполнения специальных работ.
Термин “автомобиль” распространяется также на транспортные средства, двигатели которых питаются постоянным электрическим током через контактную сеть (троллейбусы); трехколесные транспортные средства, снаряженная масса которых составляет свыше 400 кг.
Кроме того, Приказ № 142/ 5/2092 содержит следующие определения:
- грузовой автомобиль - автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен для перевозки грузов;
- легковой автомобиль - автомобиль, который по своей конструкции и внутреннему оборудованию предназначен главным образом для перевозки людей и их багажа и в котором размещается не более девяти мест для сидения, включая место водителя.
Расходы, которые возникают у плательщика налога во время эксплуатации автомобиля, можно сгруппировать следующим образом:
- на содержание и эксплуатацию (техническое обслуживание);
- на текущий и капитальный ремонты;
- на приобретение горюче-смазочных материалов;
- связанные с парковкой.
Расходы на техническое обслуживание
Нормами Положения № 102 определен порядок проведения технического обслуживания и ремонта дорожных транспортных средств, который распространяется на юридических и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих эксплуатацию, техническое обслуживание и ремонт дорожных транспортных средств (за исключением троллейбусов, мопедов и мотоциклов), независимо от формы собственности.
Согласно п. 1.3 части первой Положения № 102 техническое обслуживание - комплекс операций или операция по поддержке работоспособности или исправности изделия во время использования по назначению, хранения и транспортировки.
Примерные перечни операций по техническому обслуживанию автомобильного транспорта приведены в приложениях А, Б, В к Положению № 102. Так, к техническому обслуживанию относится сезонная замена масел.
Если этими перечнями не предусматривается какая-либо операция, то она не относится к техническому обслуживанию автомобиля и рассматривается как текущий ремонт.
Согласно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.7 данной статьи, включаются в состав валовых расходов.
Следовательно, если автомобиль используется в собственной хозяйственной деятельности плательщика налога, то расходы на техническое обслуживание (в частности, на приобретение запчастей, используемых для проведения работ по техническому обслуживанию автомобилей) включаются в состав валовых расходов на основании пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. Однако не все категории налогоплательщиков должны руководствоваться нормами указанного подпункта при включении расходов на техническое обслуживание в состав валовых расходов.
Для тех плательщиков, которые при осуществлении деятельности по предоставлению туристических или транспортных услуг используют легковые автомобили (например, предоставление такси, прокат свадебных авто и т. п.), а также спортивных организаций, которые используют легковые автомобили в качестве спортивного орудия, в Законе о налогообложении прибыли содержится отдельная норма:
в соответствии с пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли на валовые расходы плательщика налога относятся расходы на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности (кроме подлежащих амортизации), в частности, легковых автомобилей, бытовых летательных аппаратов, моторных лодок, катеров и яхт, предназначенных для отдыха, принадлежащих плательщикам налога, основной деятельностью которых является предоставление платных услуг по транспортному или туристическому обслуживанию сторонних граждан или организаций, а также если эти средства принадлежат спортивным организациям и используются как спортивные орудия.
Расходы на техническое обслуживание включаются в состав валовых расходов по первому событию - по дате начисления или оплаты.
Все расходы плательщиков налога на техобслуживание автомобилей должны подтверждаться соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусматривается правилами ведения налогового учета (пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли).
Отдельно следует рассмотреть учет расходов на автошины и аккумуляторные батареи.
Согласно нормам п. 3.19 Положения № 102 операции по замене на дорожно-транспортных средствах шин и аккумуляторных батарей не относятся к реконструкции, модернизации, техническому переоборудованию и другим видам улучшения.
Вместе с тем приказом Минтранса Украины от 08.12.1997 г. № 420 утверждены Нормы эксплуатационного пробега автомобильных шин, обязательные для автотранспортных предприятий независимо от формы собственности и ведомственной подчиненности. Случаи корректировки норм пробега автошин в зависимости от условий эксплуатации определены п. 2 данного приказа.
То есть операции по замене аккумуляторных батарей и шин в соответствии с нормами эксплуатационного пробега относятся к техобслуживанию автомобильного транспорта, и их стоимость включается в валовые расходы и учитывается при перерасчете согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.
Операции по замене автошин, пробег которых не соответствует нормам эксплуатационного пробега, относятся не к техобслуживанию, а к ремонту. В этом случае расходы на проведение таких операций включаются в валовые расходы только в пределах сумм, установленных пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
Расходы на ремонт
В соответствии с Положением № 102 ремонт транспортных средств бывает текущий и капитальный.
Под термином “текущий ремонт” следует понимать ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и заключается в замене и (или) восстановлении отдельных частей (может выполняться по заявке или по результатам диагностирования агрегатным, обезличенным и другими методами). Текущий ремонт выполняется по необходимости согласно результатам диагностирования технического состояния дорожно-транспортного средства или при наличии неисправностей и предназначен для обеспечения или восстановления его работоспособности.
Капитальный ремонт - ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых. Капитальный ремонт выполняется по необходимости согласно результатам диагностики технического состояния и предназначен для продления срока эксплуатации дорожно-транспортных средств.
Любой ремонт (как текущий, так и капитальный) автомобилей согласно п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли рассматривается как улучшение основных фондов, поскольку автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему относятся к основным фондам группы 2 (пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли).
В соответствии с требованиями пп. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли суммы расходов, связанных с улучшением основных фондов в пределах, установленных пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 данного Закона, включаются в состав валовых расходов.
В свою очередь, в данном подпункте Закона о налогообложении прибыли указано, что плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в сумме, которая не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Расходы, превышающие указанную сумму, увеличивают балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала.
То есть, за исключением вышеупомянутого ограничения, расходы как на текущий, так и на капитальный ремонт автомобиля (в том числе стоимость запасных частей) не включаются в состав валовых расходов, поскольку подлежат амортизации по установленным п. 8.6 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли нормам в порядке, предусмотренном для основных фондов группы 2.
Сумма расходов на ремонт автомобильного транспорта, которая включается в состав валовых расходов, не должна превышать 10 % совокупной балансовой стоимости основных фондов на начало отчетного периода.
В случае если расходы, понесенные предприятием на ремонт, превышают 10-процентный лимит, сумма такого превыщения увеличивает балансовую стоимость всех групп основных фондов и отдельных объектов основных фондов группы 1 независимо от того, по объекту какой группы произошло превышение.
Расходы на приобретение горюче-смазочных
материалов
Для осуществления контроля за расходами горючесмазочных материалов (ГСМ) Приказом № 43 утверждены Нормы расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте.
Нормирование расходов топлива - это установление допустимой меры его потребления в определенных условиях эксплуатации автомобилей, для чего применяются базовые линейные нормы, установленные по моделям (модификациям) автомобилей, и система нормативов и корректирующих коэффициентов, которые позволяют учитывать выполненную транспортную работу, климатические, дорожные и другие условия эксплуатации.
Списание ГСМ осуществляется согласно фактической стоимости израсходованных ГСМ автомобиля с учетом норм расходов.
Основным документом, на основании которого осуществляется списание ГСМ, является путевой лист - документ установленного законодательством образца для определения и учета работы автомобильного транспортного средства (ст. 1 Закона об автотранспорте).
О фактическом количестве использованных ГСМ можно узнать из таких типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля, как:
- “Подорожній лист вантажного автомобиля”, ф. № 2-ТН;
- “Подорожній лист вантажного автомобиля в міжнародному сполученні”, ф.№ 1 (международная);
- “Талон замовника”, ф. № 1-ТЗ (п. 1 Приказа № 488/346). Основанием для списания ГСМ, израсходованных служебными легковыми автомобилями, к которым относятся легковые автомобили, числящиеся на балансе юридических лиц всех форм собственности и используемые для удовлетворения собственных нужд, а также предоставленные заказчику на договорных условиях (с водителем), является путевой лист типовой формы № 3, утвержденный Приказом № 74.
Расходы на ГСМ для грузового автотранспорта, который используется в собственной хозяйственной деятельности плательщика налога, при условии наличия подтверждающих документов относятся к составу валовых расходов (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли).
Ограничения в размере 50 % по отнесению расходов на ГСМ к составу валовых расходов установлены только для легковых автомобилей. Порядок отнесения расходов на приобретение ГСМ для легковых автомобилей к составу валовых расходов регулируется пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, которым, в частности, определено, что не включаются в состав валовых расходов (кроме расходов на оплату труда) 50 % расходов плательщика налога на приобретение ГСМ для легковых автомобилей. При этом плательщик налога освобождается от обязанностей доказательства связи таких расходов с его хозяйственной деятельностью.
Предприятия, использующие в своей хозяйственной деятельности как грузовые, так и легковые автомобили, должны вести обособленный учет ГСМ, которые расходуются для эксплуатации этих классов автомобилей. При этом плательщики налога должны вести налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости ГСМ для легковых автомобилей, в отличие от других классов автомобилей, только в пределах 50 % стоимости тех ГСМ, которые включаются в состав валовых расходов.
Отдельно следует остановиться на ГСМ, израсходованных для легкового автомобиля, который используется плательщиком налога в качестве спецтранспорта. Критерием отнесения автомобиля к спецтранспорту является код по Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности (УКТ ВЭД). Автомобили специального назначения, кроме предназначенных главным образом для перевозки людей или грузов (например, автомобили грузовые для аварийного ремонта, автокраны, автомобили пожарные, автобетономешалки, машины уборочные, машины дорожные, автомобили-мастерские, радиологические автомобили), учитываются по товарной позиции 8705.
В том случае, если легковой автомобиль зарегистрирован под кодом 8705 согласно УКТ ВЭД, плательщик налога может включить расходы на ГСМ в полном объеме в состав валовых расходов. Если же автомобиль зарегистрирован под другим кодом, то плательщик в состав валовых расходов включает только 50 % расходов на приобретение ГСМ.
Расходы, связанные с парковкой
В соответствии с требованиями пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли плательщики налога не имеют права включать расходы, связанные со стоянкой и парковкой легковых автомобилей, в состав валовых.
В случае если расходы осуществлены на парковку или стоянку автомобильного транспорта другого класса, такие расходы могут включаться в состав валовых расходов плательщика налога на основании пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли при условии доказательства связи этих расходов с собственной хозяйственной деятельностью. Свидетельствовать об уплате денежных средств за хранение транспортных средств на автостоянках и предоставление других сопутствующих услуг могут квитанции или кассовые чеки.
Список использованных
нормативно-правовых актов
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.
Закон об автотранспорте - Закон Украины от 05.04.2001 г. № 2344-III “Об автомобильном транспорте” в редакции от 23.02.2006 г. № 3492-IV.
Положение № 102 - Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса Украины от 30.03.1998 г. № 102.
Приказ № 488/346 - Приказ Минтранса Украины, Минстата Украины от 29.12.1995 г. № 488/346 “Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля”.
Приказ № 43 - Приказ Минтранса от 10.02.1998 г. № 43 “Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте”.
Приказ № 74 - Приказ Госкомстата Украины от 17.02.1998г. № 74 “Об утверждении типовой формы первичного учета работы служебного легкового автомобиля и Инструкции о порядке ее применения”.
Приказ № 142/5/2092 - совместный приказ Минюста Украины и Фонда госимущества Украины от 24.11.2003 г. № 142/5/2092 “Об утверждении Методики товароведческой экспертизы и оценки дорожных транспортных средств”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 28-29 (550-551), 10 июля 2006 г.
Подписной индекс 40783