Амортизация целостных имущественных
комплексов после реорганизации
В этой статье мы рассмотрим распространенную, но не типично встречающуюся ситуацию.
Работало государственное предприятие, которое после перестройки не было приватизировано. Но деятельность свою вело такое предприятие не очень эффективно, а имущество у него было ценное и дорогостоящее. Поэтому негосударственное предприятие обратилось в соответствующий государственный орган с просьбой передать имущество госпредприятия как целостный имущественный комплекс в аренду негосударственному предприятию. Поскольку сумма арендной платы и, возможно, другие обещанные преференции превышали доход от государственного предприятия или, может быть, по другим причинам, но все имущество госпредприятия было передано в аренду как целостный имущественный комплекс.
В результате госпредприятие без имущества фактически перестало существовать, по сути оно превратилось в номинального держателя имущества. Если рассуждать логически, то никому такая “прокладка” попросту не нужна, поэтому по соответствующему решению уполномоченного на то органа государственной власти госпредприятие было ликвидировано путем присоединения к негосударственному предприятию.
При этом имущество, полученное в аренду, как было, так и осталось в государственной собственности, но в вопросах налогообложения после проведения такой операции появились определенные дыры, связанные с правом негосударственного предприятия уменьшать на сумму амортизации налогооблагаемую прибыль, а также с тем, каким образом учитывать полученные права и обязанности. Эти вопросы и должны быть решены.
Согласно п. 1 ст. 59 ХК Украины прекращение деятельности субъекта хозяйствования осуществляется путем его реорганизации (слияния, присоединения, деления, преобразования) или ликвидации - по решению владельца (владельцев) или уполномоченных им органов, по решению других лиц - учредителей субъекта хозяйствования или их правопреемников, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, - по решению суда.
В случае присоединения одного или нескольких субъектов хозяйствования к другому субъекту хозяйствования к этому последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенных субъектов хозяйствования (п. 3 ст. 59 ХК Украины).
Таким образом, к предприятию, возникшему в результате выделения одного предприятия из другого предприятия, переходит часть прав и обязанностей того предприятия, из которого происходит выделение.
Согласно ст. 19 Закона о хозобществах реорганизация общества происходит по решению высшего органа общества.
Следовательно, если присоединяемое предприятие находится в государственной собственности, то решение о присоединении должно быть постановлено уполномоченным на то органом государственной власти.
Необходимо детально рассмотреть правовые нормы, регламентирующие порядок присоединения, указанные в нормативных актах налогового законодательства.
Согласно п. 13.5 ст. 13 Закона № 2181 реорганизацией налогоплательщика с целью налогообложения является изменение его правового статуса, которое предусматривает любое из следующих действий или их сочетание:
а) изменение наименования налогоплательщика, а для хозяйственных обществ - изменение организационно-правового статуса предприятия, что влечет изменение их идентификационного и/или налогового номера;
б) слияние налогоплательщика, а именно передача его активов в уставные фонды других налогоплательщиков, в результате которого происходит ликвидация юридического статуса налогоплательщика, который сливается с другими;
в) разделение налогоплательщика на несколько лиц, а именно разделение его активов между уставными фондами вновь созданных юридических лиц и/или физическими лицами, в результате которого происходит ликвидация юридического статуса налогоплательщика, который разделяется;
г) выделение из налогоплательщика других налогоплательщиков, а именно передача части активов реорганизуемого налогоплательщика в уставные фонды других налогоплательщиков в обмен на их корпоративные права, в результате которого не происходит ликвидация реорганизуемого налогоплательщика;
д) регистрацию физического лица как субъекта предпринимательской деятельности без отмены его предыдущей регистрации в качестве другого субъекта предпринимательской деятельности или с такой отменой.
Таким образом, данная норма определяет перечень видов действий, которые следует считать реорганизацией вследствие прямого предписания Закона № 2181.
Несмотря на то что вышеприведенная норма прямо предусматривает рассматриваемый нами случай присоединения, нам дополнительно необходимо изучить следующие нормы Закона № 2181:
Согласно пп. 13.1.1 ст. 13 Закона № 2181, налоговая задолженность, или налоговый долг, подлежат урегулированию в случае проведения следующих видов реорганизации:
- если реорганизация осуществляется путем изменения наименования, организационно-правового статуса или места регистрации налогоплательщика <...>;
- если реорганизация осуществляется путем объединения двух или большего количества налогоплательщиков в одного налогоплательщика с ликвидацией налогоплательщиков, которые объединились <...>;
- если реорганизация осуществляется путем разделения налогоплательщика на два или более лиц с ликвидацией такого налогоплательщика <...>.
Можно увидеть, что перечень реорганизаций, приведенный в пп. 13.1.1 ст. 13 Закона № 2181, значительно уже, нежели перечень реорганизаций, приведенный в п. 13.5 ст. 13 данного Закона.
Отсюда следует три значимых для нас вывода:
1. Содержание норм, приведенных в ст. 13 Закона № 2181, допускает неоднозначную трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков и контролирующих органов, что при осуществлении любой операции по реорганизации налогоплательщиков позволяет применить пп. 4.4.1 “Конфликт интересов” ст. 4 Закона № 2181 и решить конфликт, в случае его возникновения, в пользу плательщика налога.
2. Налогоплательщик имеет право провести реорганизацию в том виде, который прямо указан в п. 13.5 ст. 13 Закона № 2181. В рассматриваемой ситуации это следующий вариант: “разделение налогоплательщика на несколько лиц, а именно разделение его активов между уставными фондами вновь созданных юридических лиц и/или физическими лицами, в результате которого происходит ликвидация юридического статуса налогоплательщика, который разделяется”.
3. Наличие права на применение аналогии закона, то есть права для урегулирования спорных вопросов применять нормы других нормативных актов, устанавливающих подобные операции.
Таким образом, анализ вышеприведенных норм Закона № 2181 свидетельствует, что при проведении реорганизации предприятий к правопреемнику переходят:
- обязанности по уплате (погашению) налоговых обязательств и налогового долга реорганизуемых предприятий;
- права на распоряжение суммами излишне уплаченных и невозмещенных налогов и сборов (обязательных платежей).
Однако нормы этого Закона не описывают порядок передачи всех прав и обязанностей при проведении разделения. Для установления полного порядка необходимо вернуться к анализу норм хозяйственного законодательства, что правомерно в силу аналогии закона, а это, в свою очередь, позволяет применять выявленный нами порядок урегулирования правоотношений при разделении для выявления всех налоговых последствий разделения и порядка отражения результатов разделения в налоговых декларациях.
Итак, напомним, что в силу действия п. 3 ст. 59 ХК Украины в случае присоединения одного или нескольких субъектов хозяйствования к другому субъекту хозяйствования к этому последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенных субъектов хозяйствования.
То есть к субъекту хозяйственной деятельности, к которому был присоединен ликвидированный хозяйственный субъект, переходят все права и обязанности, а права и обязанности юридического лица состоят из: - прав и обязанностей по гражданско-правовым договорам (как субъекта частного права); - прав и обязанностей в качестве плательщика налогов (как субъекта публичного права).
То есть к правопреемнику переходят права и обязанности как субъекта частного права, так и субъекта публичного права.
В качестве субъекта публичного права предприятие, к которому было присоединено ликвидируемое предприятие, получает все права и обязанности последнего, в том числе в части начисления налога на прибыль и применения всех норм Закона о налогообложении прибыли.
Данный Закон, а именно пп. 22.8 ст. 22, гласит следующее.
Балансовая стоимость основных фондов, которые согласно ст. 8 данного Закона подпадают под определение групп 1, 2 и 3, введенных в эксплуатацию до вступления в силу данного Закона, определяется на уровне их балансовой стоимости по состоянию на дату вступления в силу данного Закона с включением их в соответствующую группу основных фондов с целью дальнейшей амортизации.
Таким образом, если государственное предприятие, которое было ликвидировано путем присоединения, работало и имело на своем балансе имущество на дату вступления в силу Закона о налогообложений прибыли (01.07.1997 г.), то негосударственное предприятие, являясь правопреемником, имеет право начислять амортизацию на эти основные фонды и уменьшать на сумму амортизационных отчислений сумму скорректированного валового дохода.
Дополнительно в отношении вопроса аренды целостного имущественно комплекса необходимо сказать следующее.
Согласно ст. 2 Закона об аренде государственного и коммунального имущества арендой является основанное на договоре срочное платное пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности.
А в соответствии с п. 1 ст. 4 данного Закона объектами аренды являются: - целостные имущественные комплексы предприятий, их структурных подразделений (филиалов, цехов, участков). Целостным имущественным комплексом является хозяйственный объект с завершенным циклом производства продукции (работ, услуг) с предоставленным ему земельным участком, на котором он размещен, автономными инженерными коммуникациями, системой энергоснабжения. В случае выделения целостного имущественного комплекса структурного подразделения предприятия складывается распределительный баланс;
- недвижимость (здания, сооружения, помещения) и другое отдельное индивидуально определенное имущество предприятий;
- имущество, которое не вошло в уставные фонды хозяйственных обществ, созданных в процессе приватизации (корпоратизации). Относительно начисления амортизации в Законе об аренде государственного и коммунального имущества (п. 3 ст. 23) сказано следующее:
“Амортизационные отчисления на арендованные целостные имущественные комплексы предприятий, их структурные подразделения начисляет и оставляет в своем распоряжении арендатор.
Амортизационные отчисления на арендованную и другую обособленную и индивидуально определенную недвижимость начисляет и оставляет в своем распоряжении предприятие, хозяйственное общество, созданное в процессе приватизации (корпоратизации), на балансе которого находится это имущество.
Амортизационные отчисления используются на восстановление арендованных основных фондов.
Арендатор имеет право по согласованию с арендодателем, если иное не предусмотрено договором аренды, за счет собственных средств осуществлять реконструкцию, техническое переоснащение, улучшение арендованного имущества.
Право собственности на имущество, приобретенное арендатором за счет амортизационных отчислений, принадлежит владельцу арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды”.
В данной норме указаны два субъекта, которые имеют право начислять и оставлять в своем распоряжении амортизацию:
1) арендатор целостных имущественных комплексов, то есть любое лицо, которое арендует вышеназванные объекты;
2) предприятия и хозяйственные общества, созданные в процессе приватизации (корпоратизации).
Эта норма также означает, что другие лица не имеют право начислять и оставлять в своем распоряжении амортизацию, то есть не имеет право оставить в своем распоряжении амортизацию и арендодатель.
Данный вывод в первую очередь свидетельствует о том, что арендодатель передает целостный имущественный комплекс на баланс арендатора (это подтверждается как нормами Закона об аренде государственного и коммунального имущества, так и требованиями Минифина, содержащимися в нормативных документах, устанавливающих правила учета основных фондов, принятых во исполнение уже указанного Закона и Закона о налогообложении прибыли).
В то же время пп. 8.5.1 п. 8.5 ст. 8 Закона о налогообложений прибыли установлено, что балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов не уменьшается на стоимость основных фондов, которые предоставляются плательщику налога в оперативный лизинг (аренду).
То есть данная норма помимо того, что устанавливает запрет на передачу основных фондов на баланс арендатора, еще и приводит к несомненному выводу, что амортизацию начисляет арендодатель, а не арендатор.
Налицо противоречие, которое требует разрешения.
Решение этого противоречия содержится в п. 1.18 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, где указано буквально следующее: “Операции лизинга (аренды) целостных имущественных комплексов государственных предприятий регулируются соответствующим законодательством”.
При этом далее этот пункт содержит определение терминов различных видов аренды (для устранения противоречий используем язык оригинала):
“1.18.1. Оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із статтею 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою).
1.18.2. Фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із статтею 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу”.
В рассматриваемом нами случае отсутствует и договор финансового лизинга, и договор оперативного лизинга - то есть договор аренды целостного имущественного комплекса является обособленным договорным обязательством, установленным специальным нормативным документом - Законом об аренде государственного и коммунального имущества и ни одним другим Законом Украины. Более того, необходимо отметить его сходство с таким хозяйственным договором, как договор концессии.
Согласно ст. 406 ХК Украины концессия - это предоставление с целью удовлетворения общественных нужд уполномоченным органом государственной власти или органом местного самоуправления на основании концессионного договора на платной и срочной основе отечественным или иностранным субъектам ведения хозяйства (концессионерам) права на создание (строительство) и/или управление (эксплуатацию) объектом концесии при условии взятия концессионером на себя соответствующих обязательств, имущественной ответственности и предпринимательского риска.
Все это приводит к такому выводу: ст. 8 Закона о налогообложении прибыли попросту не устанавливает прямых правил начисления амортизации при аренде целостных имущественных комплексов.
Следовательно, принимая во внимание:
1) то, что характеристики целостного имущественного комплекса, полученного в аренду полностью, соответствуют определению термина “основные фонды”, приведенного в пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли:
“Под термином “основные фонды” следует понимать материальные ценности, которые предназначены налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом”.
То есть целостный имущественный комплекс используется в хозяйственной деятельности арендатора;
2) то, что п. 1.18 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли предписывает обязанность руководствоваться нормами специального законодательства, которым является Законом об аренде государственного и коммунального имущества - можно заключить, что амортизационные отчисления используются в хозяйственной деятельности арендатора и их сумма должна включаться в уменьшение скорректированного валового дохода арендатора при расчете налогооблагаемой прибыли.
Аналогичные выводы сделаны и в письме ГНАУ от 06.05.2000 г. № 2385/6/15-1116.
Список использованных
нормативно-правовых актов
ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины.
Закон Украины об аренде государственного и коммунального имущества - Закон Украины от 10.04.1992 г. № 2269-ХII “Об аренде государственного и коммунального имущества” в редакции от 14.03.1995 г. № 98/95-ВР.
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.
Закон о хозобществах - Закон Украины от 19.09.1991 г. № 1576-ХII “О хозяйственных обществах”.
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 32 (554), 7 августа 2006 г.
Подписной индекс 40783