На какие товары и услуги распространяется спецрежим,
предусмотренный п. 11.29 Закона об НДС
ВОПРОС: Какие услуги включаются в спецдекларацию предприятия, пользующегося льготой по п. 11.29 Закона об НДС?
Могут ли быть включены в такую декларацию услуги собственного производства, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью?
ОТВЕТ: Напомним, что пунктом 11.29 Закона об НДС предписано*:
“приостановить действие пункта 7.7 статьи 7, пунктов 10.1 и 10.2 статьи 10 настоящего Закона в части уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по операциям по поставке товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья, за исключением операций по поставке перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе, осуществляемым сельскохозяйственными товаропроизводителями независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, у которых сумма, полученная от поставки сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, составляет не менее 50 процентов общей суммы валового дохода предприятия.
Для вновь созданных сельскохозяйственных товаропроизводителей различных форм собственности удельный вес сельскохозяйственной продукции в общей сумме валового дохода предприятия в текущем году определяется по данным отчетного периода.
Указанные денежные средства остаются в распоряжении сельскохозяйственных товаропроизводителей и используются ими на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения. В случае нецелевого использования аккумулированных денежных средств они взыскиваются в Государственный бюджет Украины в бесспорном порядке.
Порядок аккумуляции и использования указанных денежных средств определяется Кабинетом Министров Украины”.
Сначала остановимся на том, что при прочтении процитированного пункта сомнений не вызывает.
Во-первых, льгота применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями.
Во-вторых, не всеми, а только теми, у которых в прошлом отчетном (налоговом) году** не менее 50 % валового дохода получено от поставки сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки.
В-третьих, специфические правила, определяемые пунктом 11.29 в отношении налоговых обязательств по НДС, распространяются на поставку товаров (работ, услуг) собственного производства - с учетом отдельных исключений.
Теперь - о возможных проблемах в рамках сформулированных нами тезисов.
1) Начнем с того, кто может считаться сельскохозяйственным товаропроизводителем. Закон об НДС подобного определения не содержит, а поиск в других законодательных актах дает результат как в виде достаточно мягких формулировок (см. предпоследний абзац ст. 1 Закона “О стимулировании развития сельского хозяйства на период 2001-2004 годов”), так и довольно жестких (см. абз. 6 ст. 1 Закона “О сельскохозяйственной кооперации”). Налоговики, судя по всему, склонны в этом вопросе ориентироваться на основной вид деятельности. Вот что сообщалось, например, в “Вестнике налоговой службы Украины” № 17-18/2005 на с. 66:
“Нормы пунктов 11.21 и 11.29 ст. 11 Закона № 168/97-ВР не распространяются на заведения образования (например, государственный аграрный техникум), поскольку они не являются перерабатывающими предприятиями или сельскохозяйственными товаропроизводителями, как этого требуют указанные нормы.
Государственным классификатором видов экономической деятельности, утвержденным приказом (Госстандарта от 22.10.96 г.) № 441***, к сфере сельского хозяйства отнесены такие виды деятельности, как растениеводство, животноводство, выращивание культур в сочетании с животноводством (смешанное сельское хозяйство), предоставление услуг в отраслях растениеводства и животноводства - коды групп и классов видов деятельности с 01.1 до 01.4 включительно. Кроме того, к данной категории предприятий распоряжением (КМУ от 10.05.99 г.) № 391-р отнесены рыбоводческие и рыболовные хозяйства, занимающиеся рыборазведением, выращиванием товарной рыбы, выловом, переработкой и сбытом собственной рыбопродукции (коды согласно КВЭД 05.01-05.02)”.
2) Что касается подсчета сакраментальных 50 % выручки соответствующего периода (прошлогоднего - для всех сельхозтоваропроизводителей, кроме вновь созданных, которые анализируют отчетный период), то важно понимать, что для признания права на применение льготы из п. 11.29 в них включается исключительно доход от поставки сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки, а не вообще результаты сельскохозяйственной деятельности.
Предположим, трудности пунктов 1) и 2) преодолены - статус сельхозтоваропроизводителя и необходимая структура доходов сомнения не вызывают. По нашему мнению, этого вполне достаточно для того, чтобы применять “11.29-пунктный” спецрежим в отношении поставки любых товаров (работ, услуг) собственного производства, за исключением подакцизных товаров**** (эти поставки отражаются в общей декларации с обложением по ставке 20 %) и молока и мяса в живом весе - перерабатывающим предприятиям (эти поставки отражаются в общей декларации с обложением по ставке 0 %).
Но не все так просто. Поэтому переходим к более подробному анализу сформулированного нами выше “в-третьих”.
3) Вновь обратимся к уже цитировавшемуся “Вестнику налоговой службы Украины” № 17-18/2005 вопросу-ответу:
“Как определить перечень выполненных работ сельскохозяйственными производителями при предоставлении услуг другим хозяйствам и физическим лицам как собственной техникой, так и арендованной, для включения в специальные декларации по НДС? Поскольку для определения права на применение специального режима, установленного п. 11.29 ст. 11 Закона № 168/97-ВР, исчисляется удельный вес выручки от реализации исключительно сельскохозяйственной продукции собственного производства в общей сумме валового дохода, то отсутствует необходимость в составлении каких-либо перечней услуг, предоставляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями”.
Приведенный фрагмент интересен тем, что содержащийся в нем вопрос очень похож на вынесенный в начало настоящей статьи. К сожалению, ответ, по сути, дан на другой вопрос. Спрашивали ведь о том, какие из выполняемых сельхозтоваропроизводителем работ должны найти отражение в слецдекларации по НДС, а ответили, что при анализе структуры доходов для принятия решения о применении сиецрежима, соответствующего п. 11.29, следует учитывать только сельхозпродукцию собственного производства (причем продукты ее переработки, которые при соответствующем подсчете тоже должны учитываться, оказались незаслуженно забыты).
Продолжая листать так полюбившийся нам в связи со спецрежимной тематикой “Вестник налоговой службы Украины” № 17-18/2005, обнаруживаем ряд вопросов-ответов, которые помогают составить представление о мнении налоговиков по вопросу, от прямого ответа на который они ушли в приведенной выше цитате. Очень полезной - для формулирования критериев пользования льготой - представляется следующая консультация :
“Распространяются ли нормы п. 11.29 ст. 11 Закона № 168/97-ВР на операции по продаже сельскохозяйственным предприятием яиц?
Основными критериями, по которым определяется возможность применения норм п. 11.29 ст. 11 Закона № 168/97-ВР к конкретному предприятию, являются, во-первых, отнесение его к сельскохозяйственным товаропроизводителям независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, во-вторых, удельный вес суммы, полученной им от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год (а для вновь созданных предприятий - текущий отчетный период), должен составлять не менее 50 % общей суммы валового дохода предприятия. <...>
Если лица являются плательщиками НДС, имеют статус сельскохозяйственного товаропроизводителя и исполняется требование указанного пункта относительно удельного веса объемов операций по реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, осуществляют операции по продаже яиц собственного производства*****, то такие операции отражаются в специальной декларации по НДС”.
Но яйца - продукция сельскохозяйственная. Нас же интересует, насколько далеко операции поставки товаров (работ, услуг) собственного производства могут “уйти” от сельского хозяйства. Среди других ответов на вопросы все в том же “Вестнике” мы можем найти и такой (с. 58):
“В случае приобретения сельскохозяйственными товаропроизводителями права использовать специальный режим, установленный указанным пунктом, в специальную декларацию могут быть включены операции по продаже как товаров собственного производства, так и услуг, предоставляемых собственными трудовыми ресурсами, однако для признания права на использование норм п. 11.29 ст. 11 Закона № 168/97-ВР в следующем отчетном году учитываются только операции по продаже сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки, и реальной является ситуация, когда сельскохозяйственные товаропроизводители могут утратить право на применение особого порядка налогообложения в следующем году”.
Похожее мнение высказывалось и в письме ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121, где речь шла об услугах по сбору урожая на полях других хозяйств и предоставлении в аренду сельскохозяйственных угодий.
В свое время мы, защищая ““несельскохозяйственную” широту операций, на которые может распространяться сиефежим, соответствующий п. 11.29, упоминали консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 16/2001 (с. 52), в которой есть такой фрагмент:
“К собственному производству относятся не только товары (работы, услуги), имеющие четко выраженную сельскохозяйственную направленность, это могут быть и услуги по передаче собственного имущества в аренду, несельскохозяйственная продукция собственных промышленных или продуктовых цехов (например, выпечка хлеба, пошив спецодежды, производство посуды и т. п.)”.
Казалось бы, все хорошо, и схожесть консультаций в “Вестниках”, разделенных четырьмя годами, демонстрирует приверженность ГНАУ уже в течение ряда лет либеральным взглядам на широту применения “11.29-пунктного” слецрежима.
Однако формулировки ответов на отдельные вопросы, приводимые в более “свежем” “Вестнике” № 17-18/2005 (с. 62), настораживают. Судите сами:
“В какую декларацию следует включать полученную квартплату за жилье, находящееся на балансе сельскохозяйственного производителя?
Поскольку жилищно-коммунальные услуги не относятся куслугам, присущим деятельности сельскохозяйственной отрасли производства, перечень которых приводится в Классификаторе видов экономической деятельности, утвержденном приказом № 441, то налоговые обязательства по НДС, начисленные на предоставление жилищно-коммунальных услуг, отражаются в декларации по НДС, по которой плательщик рассчитывается с бюджетом”.
В другом ответе, касающемся расчетов за проданное строение (см. там же, с. 62), содержится следующая аргументация:
“Поскольку строение не является сельскохозяйственным продуктом, то налоговые обязательства, начисленные по правилам и на дату, которые определены п. 7.3 ст. 7 Закона № 168/97-ВР, отражаются в декларации по НДС, по которой производятся расчеты с бюджетом”.
Откуда вдруг взялась необходимость “сельскохозяйственной ориентации” для услуг и продукции, претендующих на применение сиецрежима (при соблюдении всех установленных условий),- непонятно.
Общий итог, как нам кажется, таков. Специалисты ГНАУ близки к широкому толкованию круга товаров-услуг собственного производства, которые могут отражаться в спецдекларации (что в целом соответствует положениям Закона об НДС). Но иногда то ли смущаются, то ли пугаются своего либерализма. Поэтому в целом картина выглядит пестрой, а отдельные консультации - непоследовательными.
В этой ситуации большинство плательщиков будет ориентироваться на Закон (и либеральную составляющую налоговых консультаций, пытаясь максимально полно воспроизвести упоминающиеся в них сопутствующие обстоятельства), осторожные же плательщики предпочтут распространить сиецрежим лишь на “околосельскохозяйственные” товары и услуги собственного производства.
______________________________
* Текст Закона говорит о действии положений п. 11.29 до 1 января 2004 года, однако его действие неоднократно продлевалось, последний раз - до1 января 2007 года согласно Закону от 18.10.2005 г. № 2987-IV.
** Для вновь созданных - в текущем отчетном.
*** Указанный Классификатор утратил силу 01.04.2006 г. в соответствии с приказом Госпотребполитики от 26.12.2005 г. № 375, которым утвержден новый Классификатор.
**** Строго говоря, из текста п. 11.29 вытекает, что подакцизное ограничение касается только давальческих операций, но налоговики, как правило, склонны распространять его на любую подакцизную продукцию. В качестве примера победы положительного для плательщиков узкого толкования акцизного ограничения в применении п. 11.29 можно привести постановление ВХС от 16.10.2003 г. по делу № 2-15/ 2974-2003.
***** Так - в оригинале.
“Бухгалтер” № 29, август (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201