Вексельные предостережения, или для тех,
кто слишком внимательно изучил методические
рекомендации относительно порядка администрирования
выдачи и погашения налоговых векселей
Количество и качество изменений налогового законодательства на протяжении последнего года удивляют даже самых опытных, давно работающих бухгалтеров и юристов. Новшества во многом являются принципиальными, изменяющими отдельные механизмы исчисления и уплаты налогов и при этом логически несогласованными как с точки зрения законодательной техники, так и правил русского/украинского языка. Все это происходит на фоне практически полного молчания представителей контролирующих органов, не исполняющих свои обязанности по разъяснению налоговых новелл.
Соответственно, реально работающие предприятия оказались в ситуации, когда необходимо принимать решения на основании нечитабельных и никем не разъясненных норм, памятуя о возможных санкциях.
В контексте этого Методические рекомендации относительно порядка администрирования выдачи и погашения налоговых векселей (далее - Методические рекомендации) были восприняты как долгожданное чудо.
Этим, судя по всему, объясняется то, что весьма оперативно во многих изданиях появились комментарии и обзоры указанных рекомендаций. В них авторы делают попытки сформулировать рекомендации налогоплательщикам, иллюстрированные примерами, каким образом необходимо отражать в налоговом учете операции по выдаче и погашению налоговых векселей с применением положений Методических рекомендаций.
В связи с этим хочется высказать ряд предостережений для тех бухгалтеров, которые с готовностью к действию восприняли как опубликованные комментарии и обзоры, так и сами Методические рекомендации.
Предостережения формального характера
Во-первых, Методические рекомендации представляют собой всего-навсего содержание направленного в адрес областных налоговых администраций письма. Письма не имеют статуса нормативно-правовых актов и могут только отражать позицию налогового органа по какому-либо вопросу, относящемуся к его компетенции.
Соответственно, сами налоговые органы при проведении ими проверок плательщиков НДС не смогут ссылаться на положения Методических рекомендаций в обоснование своих действий. Поэтому даже при условии разработки и внедрения налоговиками соответствующего программного обеспечения, позволяющего учитывать налоговые векселя в соответствии с их делением на 1,2 и О категории, основаниями для их учета (в частности, включения или невключения в строку 19.2 декларации по НДС) будут оставаться нормы Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС).
Вывод: факт появления Методических рекомендаций следует рассматривать как обнародование позиции центрального налогового органа по вопросу толкования им норм Закона о НДС, регламентирующих порядок учета налоговых векселей. При этом искать пути преодоления несоответствий закону и внутренних противоречий, заложенных в Методических рекомендациях, на сегодняшний день преждевременно. Это может стать актуальным в случае утверждения Методических рекомендаций приказом ГНАУ, то есть придания им статуса подзаконного нормативно-правового акта. Поэтому давайте руководствоваться принципом, согласно которому решать проблемы нужно по мере их поступления.
Предостережения содержательного характера
Подход к порядку учета налоговых векселей, изложенный в Методических рекомендациях, лишь частично соответствует нормам Закона о НДС - в основном, в части учета векселей 1 и 2 групп. Поэтому остановимся детальнее на группе 0, указав на ряд моментов.
Начинаются Методические рекомендации оптимистично: определение векселей 0 группы списано с абз. 7 п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС, что свидетельствует о включении в указанную группу векселей (независимо от того, приходится дата их погашения на период до или после предельного срока представления декларации), на дату выдачи которых у налогоплательщика имеется подтвержденная сумма бюджетного возмещения, равная или превышающая сумму обязательств по такому векселю. Соответственно, логично применять к таким векселям порядок их погашения путем включения в состав налоговых обязательств по строке 19.2 декларации. Однако затем все иллюзии развеиваются.
Во-первых, изначально относиться к нулевой категории ни один налоговый вексель не может. При этом механизма перевода векселей 1-й категории в категорию 0 Методические рекомендации не предусмотрели, а только указали на теоретическую возможность такого перевода*, одновременно противореча себе же**.
В результате имеем замкнутый круг по векселям 1-й категории: возможность перевода векселей 1-й категории в 0-ю и погашение их путем отражения по строке 19.2 декларации по НДС есть, однако прописанный механизм учета и погашения векселей не позволяет его реализовывать.
Тем самым фактически налоговые органы выражают свою позицию, состоящую в попытке усечь механизмы погашения векселей 1-й категории, а именно: либо погашать такие векселя живыми деньгами и забыть о возможности применения в отношении них механизма погашения путем включения в состав налоговых обязательств по строке 19.2 декларации по НДС, либо же погашать их досрочно путем зачета с суммой бюджетного возмещения.
Во-вторых, предусмотренная Методическими рекомендациями нулевая категория векселей является неким гибридом механизма досрочного погашения налоговых векселей путем зачета с имеющейся суммой бюджетного возмещения (абзац 2 п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС) и порядком своевременного их погашения путем включения в состав налоговых обязательств в декларации по НДС согласно абзацу 7 п. 11.5 ст. 11 Закона.
В связи с этим напомним, что:
- в случае досрочного погашения налогового векселя путем зачета с суммой бюджетного возмещения согласно абз. 2 п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС равная или большая сумма бюджетного возмещения должна числиться на лицевом счете налогоплательщика на дату такого досрочного погашения. При этом о желаний произвести такой зачет налоговый орган может узнать только из соответствующего заявления налогоплательщика;
- согласно норме абз. 7 п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС единственным и достаточным условием применения заложенного в ней механизма погашения налоговых векселей является наличие на дату выдачи налогового векселя подтвержденной налоговым органом суммы бюджетного возмещения, равной или превышающей сумму обязательств по такому налоговому векселю. Ни о каком заявлении в адрес налогового органа Закон речи не ведет.
В Методических же рекомендациях порядок погашения налоговых векселей четко выписан только для варианта их погашения путем зачета с суммой бюджетного возмещения. Соответственно, и заявление, предусмотренное Методическими рекомендациями и являющееся основанием для перевода любых векселей в 0-ю категорию, должно содержать указание на проведение зачета с имеющейся суммой бюджетного возмещения.
На фоне заявления такого содержания, мягко говоря, несколько нелогичным, а, кроме того, и практически труднореализуемым выглядит дальнейшее применение налогоплательщиком механизма погашения налогового векселя, предусмотренного абз. 7 п. 11.5 ст. 11 (путем включения суммы обязательств по векселю в строку 19.2 декларации по НДС). Ведь если налоговики получат соответствующее заявление, то на его основании произведут погашение векселя путем зачета с суммой бюджетного возмещения с соответствующим отражением произведенного зачета на лицевом счете налогоплательщика, не дожидаясь получения декларации по НДС. В этом случае произвести обратную корректировку после сдачи декларации с заполненной строкой 19.2 и восстановить ранее зачтенную сумму бюджетного возмещения будет практически невозможно: ведь механизм зачета с суммой бюджетного возмещения полностью соответствует норме абз. 2 п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС, регулирующей порядок досрочного погашения.
Таким образом, Методические рекомендации подводят к следующему выводу: налоговые векселя при наличии бюджетного возмещения следует погашать именно путем зачета с таким бюджетным возмещением. То есть это попытка искажения норм Закона о НДС, преследующая цель “законного” погашения бюджетного возмещения - уменьшения обязательств государства перед налогоплательщиками по возврату НДС. Для предприятий же, постоянно или преимущественно имеющих НДС к возмещению последствием применения указанного способа погашения налоговых векселей, станет невозможно в дальнейшем (когда бюджетное возмещение “съедят” налоговые векселя или его суммы будет недостаточно) применять правила абз. 7 п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС и погашать налоговые векселя путем включения в налоговые обязательства по строке 19.2 декларации по НДС. Соответственно, таким предприятиям придется идти по пути отражения налоговых векселей в зависимости от того, на какую дату приходится срок их погашения - до или после предельного срока представления декларации - в соответствии с правилами абз. 5 или абз. 6 п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС. То есть им придется столкнуться либо с необходимостью оплачивать векселя живыми деньгами, либо с трудностями понимания, что же считать “фактической уплатой суммы налога в бюджет”.
Подытоживая сказанное, хочется пожелать всем бухгалтерам следовать нормам Закона о НДС, в частности, погашать налоговые векселя, выданные при наличии подтвержденной суммы бюджетного возмещения, применяя установленный абз. 7 п. 11.5 ст. 11 порядок их погашения путем включения в состав налоговых обязательств по строке 19.2. А о факте существования Методических рекомендаций не более чем помнить.
Перепечатано из журнала “Юридичний Радник” (подписной индекс в УГППС “Укрпочта” - 91187), № 3/2006 г., с разрешения издательства “Страйд”.
-----------------------------------------
* Если налогоплательщик воспользовался нормой абз. 7 п. 11.5 ст. 11 Закона об НДС, то, “независимо от даты выдачи налоговый вексель 0-й категории (независимо от того, из 1 или 2 категории был отнесен к 0-й категории налоговый вексель) должен быть отражен по строкам 6 (со знаком “+”) и 19.1 (со знаком “-”) и может быть отражен по строке 19.2 (со знаком “+”).”
** В реестры № 2-0/1 и № 2-0/2 “включаются налоговые векселя, отнесенные к 0-Ь категории, если заявление о погашении таких векселей подано вместе с налоговой декларацией за отчетный период, в котором такие векселя выданы, или после ее представления (но до наступления даты погашения налогового векселя), и залоговый вексель включен в строку 19.2 такой декларации” - данное, правило ириліенимп только в отношении векселей 1-й категории.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 31 (553), 31 июля 2006 г.
Подписной индекс 40783