(КРЭдиторской Задолженности) с истекшим сроком исковой давности
ВОПРОС: Где в декларации по налогу на прибыль предприятия следует отражать суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности?
ОТВЕТ: Прежде чем говорить об отражении в декларации, следует вспомнить, как предписывает поступать с задолженностями, по которым истек срок исковой давности, Закон О Прибыли. Согласно п. 1.25 этого Закона задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности, попадает в разряд безнадежной.
Подпункт 4.1.6 Закона О Прибыли предписывает включать в состав валовых доходов, в частности, доходы в виде
“сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных плательщику налога в отчетном периоде”.
Согласно п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли к безвозвратной финансовой помощи, среди прочего, относится и
“сумма задолженности плательщика налога перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной по истечении срока исковой давности”.
Следовательно, сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должна пополнить валовые доходы плательщика налога - должника. Но природа кредиторской задолженности может быть двоякой: в свое время могли быть получены товары (работы, услуги), за которые не произвели расчет с поставщиком,* а могла быть получена предоплата, по которой так и не совершили поставку.
Если когда-то имело место получение товара, то оно сопровождалось увеличением валовых затрат и налогового кредита. Так что в этом случае - по крайней мере, по мнению ГНАУ,- следует не только показать валовой доход, но и отсторнировать былые валовые затраты (к вопросу о некоторой неоднозначности требования об уменьшении валовых затрат мы вернемся чуть дальше).
По поводу заполнения декларации определенную пользу может представлять следующий фрагмент письма ГНАУ от 03.05.2006 г. № 4939/6/15-0316:
“Что касается кредиторской задолженности за полученные товары, по которой истек срок исковой давности, то она классифицируется как безвозвратная финансовая помощь и отражается по строке 07.6 “другие доходы, кроме указанных в 01.1- 01.5” декларации. При этом сумма полученной платы за товары отражается со знаком “-” по строке 01.1 декларации, в которой она была ранее отражена при получении денежных средств”.
Представляется, что в приведенной цитате несколько сумбурно смешались два альтернативных варианта “развития сюжета”, соответствующие различным способам возникновения кредиторской задолженности. Видимо, имелось в виду, что в любом случае при истечении срока исковой давности необходимо по стр. 01.6 декларации показать доход (на основании положений п/п. 4.1.6). Но если имеет место случай, когда возникновение кредиторской задолженности связано с получением когда-то предоплаты за товары, то одновременно с отражением этого дохода следует убрать показанный в свое время доход от получения предоплаты (ведь продажа товара так и не состоялась).
Если же кредиторская задолженность возникла не от полученной предоплаты, а в связи с оприходованием товара, то не только нельзя отражать ту же сумму с минусом по стр. 01.1, но (при согласии с позицией ГНАУ) еще необходимо и с минусом показать валовые затраты, отраженные в периоде получения товара (стр. 04.1)**. Об этом варианте в процитированном письме просто не говорится. Однако рассчитывать на то, что налоговики забудут про старые валовые затраты, не приходится - см., например, письмо ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317.
Сначала в нем налоговики строго объясняют, почему и когда (в каком периоде) кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности попадает в валовые доходы:
“Так как договор купли-продажи предусматривает передачу прав собственности на товары за денежную или другую компенсацию, то товары, полученные в соответствии с таким договором, не считаются бесплатно предоставленными согласно пункту 1.23 ст. 1 Закона (“О налогообложении прибыли предприятий”).
Если по истечении срока исковой давности (то есть общего срока для защиты права по иску лица, право которого нарушено), общий срок которого в соответствии со статьей 257 Гражданского кодекса Украины устанавливается в три года, должник не рассчитался за полученные ранее товары, сумма его задолженности по этим товарам является безвозвратной финансовой помощью в соответствии с подпунктом 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закона.
То есть задолженность за товары, отгруженные по договору купли-продажи, получает статус безвозвратной финансовой помощи в налоговом периоде, на который приходится истечение срока исковой давности, и подпадает под действие подпункта 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона, которым определено, что валовой доход включает доходы из других источников, в частности в виде сумм безвозвратной финансовой помощи. Следовательно, стоимость этих товаров считается доходом из других источников и облагается налогом в общеустановленном порядке в соответствии с законодательством”.
А ближе к финалу - идет напоминание:
“При этом такой плательщик должен одновременно уменьшить валовые затраты на сумму оприходованного товара, поскольку им фактически не понесены расходы в соответствии с п. 5.1 ст. 5 Закона”.
Можно прочесть не только полный текст письма и извлечение из “прилагающегося” к нему постановления ВХС от 09.03.2004 г. по делу № 31/83а, призванного подкрепить правоту налоговиков. Там же вы найдете редакционный комментарий со ссылкой на постановление все того же ВХС от 22.06.2004 г. по делу № 26/27а, но уже другого характера: согласно последнему валовые затраты могут оставаться нетронутыми. Впрочем, это уже - для смелых.
Теперь - о судьбе НК или НО, связанных с возникновением задолженностей, по которым истек срок исковой давности. В связи с изменившейся 31.03.2005 г. редакцией п. 4.5 Закона об НДС в отношении задолженностей с истекшим сроком исковой давности не производится корректировка налоговых обязательств или налогового кредита, возникавших в связи с обстоятельствами, приведшими к возникновению задолженности (раньше корректировка производилась “также в связи с признанием долга покупателя безнадежным”).
Вообще-то подобная ситуация до сих пор выглядит не вполне привычно. Вместе с тем ГНАУ подтвердила (например, в письме от 22.05.2006 г. № 9580/7/16-1917-20) неприменимость корректировок в связи с изменениями в тексте п. 4.5:
“Новая редакция данного пункта уже не содержит оснований для корректировки НДС в случае признания долга покупателя безнадежным при проведении процедуры урегулирования сомнительной задолженности, а предусматривает проведение корректировки только при изменении суммы компенсации стоимости товаров (услуг) после их поставки, включая пересмотр цен и возврат товаров.
Таким образом, с 31 марта 2005 года плательщики налогов не производят корректировку налоговых обязательств по НДС при увеличении суммы валовых затрат или валовых доходов в случае признания долга безнадежным и в случае урегулирования сомнительной задолженности”.
Для иллюстрации рассмотрим простой числовой примерчик. Если нами была получена предоплата 1200 грн с отражением 1000 грн в ВД и 200 грн в НО, то истечение срока исковой давности должно ознаменоваться снятием 1000 грн с доходов от продажи (“минусом” по стр. 01.1 декларации по налогу на прибыль) и одновременным отражением 1200 грн валового дохода “из других источников” (по стр. 01.6 этой декларации). НО в сумме 200 грн останутся нетронутыми.
Если же оприходование когда-то товара на 1200 грн привело к отражению 1000 грн в ВЗ и 200 грн в НК, то в периоде истечения срока исковой давности НК должен остаться нетронутым, 1000 грн следует убрать из валовых затрат (с минусом по стр. 04.1 декларации)*** и отразить доход “из других источников” (стр. 01.6 декларации) в сумме 1200 грн.
В целом ситуация для получившего товар выглядит более мягкой, чем для получившего недоплату. Валовой доход и в первом, и во втором случае увеличивается на 1200 грн (такова сумма оставшейся непогашенной задолженности), но в первом случае у плательщика сохраняется налоговый кредит, а во втором - налоговые обязательства!
Некоторую совсем робкую надежду на то, что сумма начисляемого дохода может быть уменьшена на величину сохранившихся налоговых обязательств, дает, например, п/п. 4.2.1 Закона О Прибыли.
Однако же сразу напрашивается железный контраргумент, а упомянутая в этом подпункте сумма НДС у плательщика никогда и не попадала в валовой доход, ведь в момент получения предоплаты валовой доход (кстати, впоследствии сторнированный) увеличивался на сумму без НДС, в периоде же истечения срока исковой давности по задолженности происходит возникновение нового дохода - в общей сумме непогашенной задолженности, где выделять НДС уже нет оснований.
В пользу включения в доход покупателя всей суммы безнадежной задолженности говорит, увы, и позиция ГНАУ относительно урегулирования сомнительной задолженности согласно п. 12.1 Закона О Прибыли (см., например, письмо от 18.05.2006 г. № 9425/7/15-0317 и упоминавшееся письмо от 22.05.2006 г. № 9580/7/16-1917-20).
В общем, уповаем лишь на добрую волю налоговиков, которые, быть может, и смилостивятся над плательщиком, издав на эту тему лояльное налоговое разъяснение или хотя бы написав доброе письмецо. А быть может, и нет.
_____________________________
* Не путать с заведомо бесплатной поставкой - тоже, впрочем, подпадающей под 4.1.6.
** С учетом, конечно же, норм п. 5.9 Закона О Прибыли. То есть: если вдруг товары, по которым возникла задолженность, долежали на складе до истечения срока исковой давности, то это учитывается при расчете сравниваемых сумм остатков товарных запасов, а не прямым “убиранием” по строке декларации.
*** Если вы согласны с тезисом ГНАУоб уменьшении валовых затрат на сумму, отраженную в периоде оприходования товара.
“Бухгалтер” № 30, август (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201