Учет на предприятии поощрительных путевок
и сопутствующие нюансы
(Начало. Продолжение см. консультацию от 14.08.2006 г.)
В разгар отпускного периода многие предприятия активно поощряют своих работников путевками на отдых, а бухгалтерам приходится ломать голову над отражением этих операций в учете. И поскольку существуют несколько вариантов “путевочного” оформления, которые приводят к различным налоговым последствиям, то мы решили рассмотреть некоторые из них и выбрать наименее затратный с точки зрения налогообложения подход.
Начнем с того, что на данный момент путевки работникам могут предоставляться за счет “нетрудоспособного” Фонда, профсоюза и непосредственно самого предприятия. Теперь проанализируем существующие варианты.
1. Путевки за счет предприятия
Это довольно проблемный с точки зрения налогообложения вид поощрения работников, который в целом предусматривает две разновидности оформления:
1.1 - приобретение путевки предприятием с последующим предоставлением ее работнику;
1.2 - оплата турагенству или другому лицу стоимости путевки от имени работника по его поручению и за его счет с предварительным предоставлением ему на сумму путевки материальной помощи или других начисленных в денежной форме выплат. Рассмотрим эти ситуации по очереди.
1.1
В данном случае путевки могут предоставляться работнику по нескольким основаниям, в частности, такое предоставление может являться:
а) дополнительным поощрением работника сверх заработной платы;
б) продажей работнику путевки с последующим зачетом ее стоимости в счет начисленной в денежной форме заработной платы, материальной помощи и т. д.;
в) частью заработной платы, выдаваемой в натуральной форме.
Общим у вариантов “а”-“в” является то, что предприятие приобретает на свое имя путевку и затем предоставляет ее работнику, то есть происходит переход права собственности на путевку от предприятия к физлицу.
И здесь возникает вопрос, от которого в ряде случаев зависит налогообложение путевки, а именно: чем для предприятия-продавца является путевка - товаром или услугой? Надо заметить, что однозначного ответа на этот вопрос, похоже, не знают и сами законодатели*. Однако, поскольку ответ на этот вопрос важен только в случае приобретения зарубежных путевок, мы его пока оставим в стороне и рассмотрим лишь ситуацию с украинскими путевками.
В отношении внутриукраинских путевок все понятно, так как независимо от того, считать такие путевки товаром или услугой, налоговые обязательства при передаче их работникам начислять надо.
ГНАУ, например, в письме от 02.11.2001 г. № 14803/7/16-1217-20 со ссылкой на п. 4.2 Закона об НДС** указала, что
“при передаче предприятием санаторно-курортных путевок физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с таким предприятием, возникают налоговые обязательства с одновременным отнесением сумм НДС, уплаченных (начисленных) в составе стоимости путевки, в налоговый кредит”.
Таким образом, при получении путевки от плательщика НДС*** (с налоговой накладной) налоговые обязательства предприятия в конечном итоге выходят на ноль, однако ситуация осложняется, когда путевка приобретается у не плательщика НДС (например, “единоналожника”-10 %-ника). Тогда у предприятия возникают неперекрытые налоговые обязательства по НДС, что, конечно же, невыгодно.
В случае применения упрощенной системы налогообложения, с нашей точки зрения, операция выдачи путевки работнику без проведения денежных расчетов (за исключением подарка) носит признаки бартера и, соответственно, запрещена. Поэтому для предприятия лучше прогнать за путевку деньги.
Что же касается обложения путевок налогом на прибыль, то, если исходить из их “товарного” статуса, во всех операциях передачи права собственности на них работнику стоимость таких путевок в обычном порядке следует включить в валовые затраты с учетом перерасчета по п. 5.9 и отразить в составе валовых доходов по первому событию между оплатой или выдачей работнику.
А далее уже следуют нюансы.
Вариант 1.1“а”
Наиболее распространенным вариантом является выдача путевки работнику в качестве дополнительного поощрения сверх заработной платы**** Так как стоимость путевок согласно п/п. 2.3.4 Инструкции по статистике заработной платы (далее - Инструкция № 5)***** включается в фонд оплаты труда, то по нормам п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли она попадает в валовые затраты.
То есть, как отмечалось в предыдущей консультации, в данном случае у предприятия возникнут два вида валовых затрат****** и один вид валовых доходов.
Правда, в отсутствие официальной позиции ГНАУ по данному вопросу трудно предугадать, согласятся местные проверяющие с двойными валовыми затратами, которые с первого взгляда четко не просматриваются, или нет. Поэтому осторожные плательщики могут в целях безопасности ограничиться валовыми доходами и одними валовыми затратами или избрать другой вариант оформления операции.
В отношении исчисления НДФЛ по таким путевкам ГНАУ в п. 1 письма от 25.05.2004 г. № 9402/7/17-3117 предписала облагать стоимость путевок, выдаваемых за счет средств предприятия работнику в качестве допблага, с применением “натурального” коэффициента из п. 3.4 Новоподоходного Закона*******. По нашему мнению, стоимость эта отражается в ф. № 1ДФ по признаку дохода 09.
А с учетом того что стоимость путевок, приобретенных за счет средств работодателя, попадает в фонд оплаты труда, она подлежит обложению всеми пенсионно-соцстраховскими отчислениями как натуральные выплаты********. Нюансы исчисления пенсионно-соцстраховских взносов с неденежных выплат подробно анализировались в предыдущей консультации, поэтому сейчас мы обращаться к ним не будем.
Отметим лишь, что с позиции ПФУ, “безработного” и “нетрудоспособного” Фондов*********, которая основывается на п. 3.4 Новоподоходного Закона, взносы должны исчисляться с сумм выплат, рассчитанных с применением “подоходного” натурального коэффициента. И хотя такой подход не вполне согласуется с нормами соцстраховских законов, с учетом устоявшейся позиции Фондов на практике он получил наибольшее распространение.
В соцстраховские фонды взносы с неденежных выплат уплачиваются не позднее следующего дня после предоставления путевки**********, а в ПФУ- в последний рабочий день отчетного периода выдачи путевки***********).
“Подарочное” предоставление путевки (то есть когда путевка предоставляется не за самоотверженный труд, а за красивые глаза) официальные органы, вероятнее всего, исходя из п/п. 2.3.4 Инструкции № 5 будут интерпретировать как обычное допблаго, поэтому, если имеется желание попасть под “подарочное” обложение, лучше предоставить путевку не самому работнику, а члену его семьи************.
В бухучете, операция предоставления путевки в качестве допблага может отражаться двумя способами: без отражения доходов и расходов по путевке-товару и с начислением таковых. Первый способ:
получение путевки от турагентства: д-т 28, к-т 685 - на сумму без НДС;
д-т 641/НДС, к-т 685 - на сумму НДС;
оплата путевки турагентству: д-т 685, к-т 31;
начисление допблага работнику: д-т 91-94, к-т 661 (на стоимость путевки, включая все пенсионно-соцстраховские удержания, НДФЛ” НДС);
отражение пенсионно-соцстраховских удержаний и НДФЛ с путевки: д-т 661, к-т 641/НДФЛ, 651-653;
отражение пенсионно-соцстраховских начислений:
д-т 91-94, к-т 651-653;
отражение налоговых обязательств по НДС: д-т 661, к-т 641/НДС;
выдача путевки в качестве допблага: д-т 661, к-т 28.
Второй способ:
проводки идентичны приведенным выше, но вместо корреспонденции по выдаче путевки в качестве допблага и отражения налоговых обязательств по НДС делаются проводки:
д-т 661, к-т 702 - на сумму с НДС;
д-т 702, к-т 641/НДС - на сумму НДС;
д-т 702, к-т 791 - на сумму без НДС.
Нам более приемлемым представляется второй способ, поскольку списание товаров-путевок без отражения доходов не вполне обычно. В то же время из-за отсутствия четкой регламентации предприятие вправе выбрать любой из способов.
Вариант 1.1“б”
При данном варианте оформления операции при продаже работнику путевки с последующим зачетом ее в счет начисленной в денежной форме заработной платы обложение будет аналогичным варианту 1.1“а”, Только НДФЛ и пенсионно-соцстраховские отчисления будут рассчитываться без использования натурального коэффициента.
При этом особо решительные плательщики могут попытаться освободить “кусочек” стоимости путевки от обложения, модернизировав вариант путем начисления не зарплаты, а матпомощи в денежной форме с последующим зачетом ее в счет путевки. Тогда при наличии права на налоговую социальную льготу можно попытаться претендовать на освобождение части стоимости путёвки от обложения по п/п. 9.7.3 Новоподоходного Закона, но с целью подстраховки желательно в этом случае “прогнать” деньги. Тогда в пределах 680 грн матпомощь-путевка не обложится НДФЛ и всеми пенсионно-соцстраховскими взносами*************, а для “единоналожников” дополнительным плюсом “денежного прогона” будет небартерность операции**************. В ф. № 1 ДФ в необлагаемой части такие доходы отразятся по коду 14 как другие доходы, не включаемые в месячный налогооблагаемый доход,- п/п. 4.3.35 Новоподоходного Закона, а в сумме превышения - по коду 17 “Сумма нецелевой благотворительной помощи от юридического или физического лица (налогового агента), превышающая размер минимального прожиточного уровня, установленного на 1 января такого года, при условии получения налоговой социальной льготы (п/п. 9.7.3 п. 9.7 ст. 9 Закона)”.
Бухгалтерские корреспонденции при этом подходе будут аналогичны второму из приведенных выше способов отражения.
Вариант 1.1 “в”
При данном варианте, на наш взгляд, наименее урегулированном, обложение НДС и налогом на прибыль тоже не будет различаться, а вот с исчислением НДФЛ возникнут некоторые проблемы. Дело в том, что исходя из норм п. 3.4 Новоподоходного Закона здесь должен применяться натуркоэффициент, однако ГНАУ разрешила его применять не к любой натуроплате. В связи с этим сейчас есть две возможности решения проблемы: по Закону натуркоэффициент применять, по ГНАУ- нет.
В ф. № 1ДФ путевка-натурзарплата, как нам представляется, должна отражаться по коду 01, хотя не исключено и применение кода 09.
Пенсионно-соцстраховские отчисления ввиду отсутствия аналогичного разъяснения фондов, по нашему мнению, следует взимать с учетом натуркоэффициента.
Отражение данной операции в бухучете будет идентично варианту 1.1“а”.
1.2
В данном случае предприятие путевку не приобретает и не перепродает, поэтому обложение НДС и налогом на прибыль в этой части отсутствует.
Обложение же выплат в денежной форме осуществляется в обычном порядке. В частности, матпомощь систематического характера (п/п. 2.3.3 Инструкции № 5) при наличии права на НСЛ в сумме 680 грн не облагается НДФЛ и всеми соцстраховско-пенсионными взносами, в части превышения - обложение осуществляется без использования натуркоэффицента. Матпомощь несистематического характера (п. 3.31 Инструкции № 5) в плане НДФЛ облагается аналогично, а вот пенсионно-соцстраховские отчисления с нее не взимаются, поскольку она не попадает в ФОТ. В ф. № 1ДФ матпомощь в льготируемой по п/п. 9.7.3 части отражается по коду 14, в нельготируемой - по коду 17. Если же право на НСЛ отсутствует, то для отражения матпомощи в ф. № 1ДФ, с нашей точки зрения, больше подходит код 09.
Для оформления операции перечисления денежных средств за работника ему необходимо написать заявление с просьбой о переводе полученной матпомощи или другого вознаграждения от имени работника на счет турфирмы, и, соответственно, в документах в качестве получателя путевки должен фигурировать только работник. При таком варианте оформления отчисления в ПФУ и “несчастный” Фонд будут уплачиваться*************** в момент перечисления денежных средств турагентству****************), в “безработный” и “нетрудоспособный” Фонды - в день, установленный для выплаты зарплат за вторую половину месяца*****************.
В бухучете путевка не отражается и делаются корреспонденции только по начислению дохода в виде допблага в денежной форме:
начисление матпомощи: д-т 91-94, к-т 661 (на сумму матпомощи, НДФЛ и удержаний в пенсионно-соцстраховские фонды******************);
отражение НДФЛ и пенсионно-соцстраховских удержаний: д-т 661, к-т 641/НДФЛ, 651-653;
отражение пенсионно-соцстраховских начислений: д-т 91-94, к-т 641, 651-653;
перечисление денежных средств турагентству: д-т 661, к-т 31.
(Окончание следует.)
___________________________
* На такой вывод, в частности, наталкивают виляния законодателей в отношении обложения НДС турпродуктов: Большим Законом в марте 2005 года в Закон об НДС были внесены изменения, установившие неоднозначный порядок исчисления НДС по турпродуктам; однако уже в июне 2005 года Антибольшим Законом данный порядок был отменен.
** Согласно п. 4.2 Закона об НДС база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены.
*** За исключением путевок на санаторно-курортное лечение и отдых на территории Украины лиц до 18 лет, которые согласно п/п. 5.1.9 Закона об НДС освобождаются от обложения данным налогом.
**** Согласно нормам трудового или коллективного договора.
***** Утверждена приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.
****** Валовые затраты по путевкам как по товарам и по путевкам как по начисленной сумме допблага.
******* Обращаем внимание: “подогнать” путевку под льготу по матпомощи из п/п. 9.7.3 Новоподоходного Закона, скорее всего, не получится, так как в Инструкции № 5 матпомощь и путевки отнесены к разным видам выплат.
******** На необходимость начисления взносов в ПФУ на стоимость путевок, выданных за счет работодателя, было обращено внимание в п. 7 письма главного управления ПФУ в г. Киеве от 20.03.2006 г. № 4651/03.
********* См.: письмо ПФУ от 24.05.2004 г. № 4843/04, а также п. 5.12 Инструкции о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденной приказом Минтруда от 18.12.2000 г. № 339 (далее - Инструкция № 339), п. 4.2 Инструкции о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности, утвержденной постановлением правления Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности от 26.06.2001 г. № 16, (далее - Инструкция № 16).
********** См.: п. 4.12 Инструкции о порядке перечисления, учета и расходования страховых средств Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины, утвержденной постановлением правления Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины от 20.04.2001 г. № 12 (далее - Инструкция № 12, п. 4.6 Инструкции № 16, письмо Государственного центра занятости Минтруда от 23.11.2001 г. № ДЦ-09-3752.
*********** См. п/п. 5.1.6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением правления ПФУ от 19.12.2003 г. № 21-1 (далее- Инструкция № 21-1;).
************ Однако с “подарочным” обложением возникнут другие проблемы, поскольку налоговики попросят включить стоимость путевки в валовые доходы без валовых затрат и обложить ее НДС без права на валовые затраты (см. письмо ГНАУ от 03.04.2006 г. № 3722/6/15-0316). И хотя Минфине такой позицией не согласен (см. его письмо от 22.06.2006 г. № 31-21030-11/23-4859/7716), доказать налоговикам обратное будет непросто. При этом с “подарочных” путевок не работнику, как и работнику, по всей видимости, предприятию придется удержать НДФЛ (см. письма ГНАУ от 22.02.2005 г. № 1516/6/17-3116, от 09.06.2005 г. № 5257/6/17-3216, от 16.06.2005 г. № 5640/6/17-3116 и от 23.12.2005 г. № 663/4/17-3110).
В ф. № 1ДФ такие выплаты, с нашей точки зрения, должны отражаться по коду 14 “Другие доходы (п/п. 4.2.12 п. 4.2, п/п. 4.3.35 п. 4.3 ст. 4 Закона)”.
************* Подробнее о порядке уплаты пенсионно-соцстраховских взносов - еще будет.
************** Правда, с соответствующим начислением 6 % или 10 % налога в части поступивших за путевку средств.
*************** Если они вообще будут (см. выше).
**************** Согласно п/п. 5.1.5 Инструкции № 21-1 и по аналогии с п. 4.12 Инструкции № 12. При этом если выплаты в отчетном месяце будут начислены, но не перечислены турагентству, взнос в ПФУ должен быть уплачен не позднее чем через 20 дней после окончания отчетного месяца (п/п. 5.1.4 Инструкции № 21-1).
***************** В соответствии с п. 4.4 Инструкции № 16 и п. 5.6 Инструкции № 339.
****************** Разумеется, при их наличии.
“Бухгалтер” № 30, август (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201