Как облагается пособие выходящим на пенсию
ВОПРОС: Какими налогами облагается разовое пособие при выходе на пенсию?
Включаются ли расходы на выплату пособия в состав валовых затрат?
Зависит ли налогообложение данного пособия от причины выхода на пенсию (по возрасту или по льготному стажу)?
ОТВЕТ: Вначале напомним, что довольно часто выплата такого пособия* осуществляется в соответствии со ст. 15 Закона от 16.12.93 г. № 3721-XII “Об основных принципах социальной защиты ветеранов труда и других граждан преклонного возраста в Украине” (далее - Закон № 3721). Причем в ч. 4 указанной статьи определено, что разовые денежные выплаты гражданам преклонного возраста в связи с выходом на пенсию, осуществляемые по решению трудового коллектива за счет средств предприятий, налогообложению не подлежат.**
Смело, не правда ли? Особенно - если учесть, что ч. 3 ст. 1 Закона “О системе налогообложения” устанавливает следующее: льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. А Закон № 3721 трудно отнести к законам о налогообложении даже при большом желании.
А сейчас перейдем непосредственно к налогам.
Начнем с НДФЛ.
В соответствии с п/п. 4.2.1 Новоподоходного Закона в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются доходы в виде заработной платы, другие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора, кроме указанных в п. 4.3 данного Закона.
Поскольку суммы разовых денежных выплат гражданам преклонного возраста в связи с выходом на пенсию, осуществленных согласно ст. 15 Закона № 3721, не указаны в п. 4.3 Новоподоходного Закона, то они являются объектом обложения НДФЛ. Налогообложение такой выплаты производится на общих основаниях по ставке 13 % в соответствии с п. 7.1 Новоподоходного Закона (с 01.01.2007 г.- по ставке 15 %). Данный вывод подтверждается консультацией, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 10/2004. Аналогичное мнение высказывалось ГНАУ в п. 4 ее письма от 25.05.2004 г. № 9402/7/17-3117 и в письме от 28.09.2005 г. № 19381/7/17-2117.
Обращаем внимание на то, что в письме от 28.09.2005 г. ГНАУ продемонстрировала не свойственное ей человеколюбие и дала совет, как вывести подобное пособие из-под налогообложения: назвать в колдоговоре и приказе по предприятию такую выплату матпомощью.
Впрочем, как подчеркивалось в редакционном комментарии к данному письму, этот совет поможет лишь малообеспеченным пенсионерам, чей доход в виде зарплаты не превышает предельного уровня дохода, позволяющего претендовать на НСЛ. Да и сама льгота в 2006 году будет действовать только в отношении пособия/помощи размером не более 680 грн: сумма превышения в любом случае будет облагаться.
Кстати, при существовании (до 01.01.2004 г.) Декрета КМУ “О подоходном налоге с граждан” (далее - Декрет) действовала подоходная льгота в отношении граждан преклонного возраста в связи с выходом на пенсию. Причем установлена она была не Декретом, а п. 5.27 Инструкции о подоходном налоге с граждан (утверждена приказом ГГНИУот 21.04.93 г. № 12, далее - Инструкция № 12).
Теперь - о страховых взносах.
В соответствии с п. 3.6 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 (далее - Инструкция № 5), разовое пособие работникам, выходящим на пенсию согласно действующему законодательству и коллективным договорам (включая денежную помощь государственным служащим и научным (научно-педагогическим) работникам) не относится к фонду оплаты труда (ФОТ). Это означает, что оно не должно облагаться пенсионно-соцстраховскими взносами.
В письме ПФУ от 27.02.2004 г. № 1880/04 разъясняется, что Инструкция № 5 является:
“Единственным нормативным документом, разработанным в соответствии с Законом Украины “Об оплате труда”, определяющим составляющие фонда оплаты труда <...>”.
К слову, при действии старой Инструкции по статистике заработной платы (утверждена приказом Минстата от 11.12.95 г. № 323, далее - Инструкция № 323), когда выплата такого пенсионного пособия включалась в ФОТ (согласно п. 2.42 Инструкции № 323), единодушия в отношении проблемы (не)начисления 32 %-ного сбора в ПФУ не было даже у пенсионщиков.
В настоящее время основным аргументом в пользу необложения рассматриваемого пособия взносами в ПФУ является, несомненно, п. 3.6 Инструкции № 5. Об этом свидетельствует и консультация специалистов ПФУ, опубликованная в “Вестнике налоговой службы Украины” № 10/2005, в которой они ссылаются на указанный пункт Инструкции № 5 и резюмируют, что страховые взносы на суммы такой помощи не начисляются.
Аналогичным образом, то есть с применением Инструкции № 5 в качестве базовой нормы для определения состава ФОТ, должен решаться вопрос и с необложением рассматриваемых пособий соцстраховскими взносами.
В письмах “несчастного” Фонда от 14.07.2004 г. № 01-960, от 02.11.2004 г. № 01-1702 и от 06.04.2006 г. № 305-07-1 подтверждается, что для целей обложения соответствующими взносами нужно применять Инструкцию № 5.
Таким образом, начисление на рассматриваемое пособие (и удержание из него) соцстраховских взносов тоже не производится, поскольку базы для начислений и удержаний в ПФУ и соцстраховские фонды совпадают.
Вернемся к собственно налоговым платежам и обсудим возможность включения расходов на выплату пособия в валовые затраты.
Обратимся к п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли. В соответствии с ним в состав валовых затрат плательщика входят
“расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога (далее - работники), включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг), расходы на выплату авторских вознаграждений и выплат за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, освобождаемых от налогообложения согласно нормам закона, регулирующего вопросы налогообложения доходов физических лиц (законодательства, устанавливающего правила обложения подоходным налогом с граждан))”.
Поэтому, если в трудовом и/или коллективном договоре имеется пункт о выплате разового пенсионного пособия, возможность включения этого пособия в валовые затраты возрастает. Даже несмотря на то, что подобная выплата располагается в “нетрудовом” п. 3.6 Инструкции № 5.
Ведь п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли не ограничивает расходы на оплату труда одним лишь ФОТ (то есть основной и дополнительной зарплатой, другими поощрительными и компенсационными выплатами), а относит к ним любые другие выплаты, установленные по договоренности сторон. Как отмечалось в предыдущей консультации, данная формулировка оставляет предприятиям довольно большой простор для маневра. Почему бы под такую любую другую выплату, установленную по договоренности сторон, не попасть пенсионному пособию?
Правда, ответственность за рисковые валовые затраты возьмет на себя в подобной ситуации только смелый плательщик. При этом он может защищаться от нападок налоговиков с помощью письма ГНАУ от 11.11.99 г. № 6572/6/15-1316, в котором разрешено относить на валовые затраты суммы в виде выплат разового пособия работникам, выходящим на пенсию, в том случае, если они предусмотрены коллективным договором по договоренности сторон и трудовым договором, и при условии начисления подоходного налога.
Следует помнить, однако, что во времена издания этого письма подобное пособие входило в ФОТ согласно п. 2.42 Инструкции № 323, а теперь - нет. Впрочем, в самом письме ссылок на Инструкцию № 323 как на аргумент для ВЗ нет. Поэтому, показывая проверяющим письмо от 11.11.99 г., об упомянутом обстоятельстве можно скромно умолчать.
(В свое время мы удивляюсь: ну при чем тут к налогу на прибыль налог подоходный? А сейчас нас такое условие вполне устраивает, ведь под НДФЛ соответствующая выплата обычно подпадает.)
Осторожный же плательщик рисковать, разумеется, не будет и, руководствуясь п. 3.6 Инструкции № 5, не станет увеличивать свои валовые затраты на суммы данного пособия.
И наконец - о налогообложении пособия при “льготном” выходе на пенсию.
Здесь нас интересует обложение пособия страховыми взносами.
Вначале напомним, что при действии Декрета категория граждан, выходящих на пенсию на льготных условиях, под подоходную льготу не подпадала. Дело в том, что согласно п. 5.27 Инструкции № 12 не облагались подоходным налогом разовые денежные выплаты гражданам преклонного возраста в связи с выходом на пенсию, выплачиваемые в соответствии со ст. 15 Закона № 3721. Статьей 10 данного Закона установлено, что гражданами преклонного возраста признаются мужчины в возрасте 60 лет и женщины в возрасте 55 лет и старше, а также лица, которым до достижения общего пенсионного возраста осталось не более полутора лет. По этому поводу - см. также письмо ГНАУ от 24.05.2002 г. № 1867/Г/17-0515.
В настоящее время подоходной льготы нет и для пособия пенсионерам преклонного возраста. Однако нет и п. 5.27 Инструкции № 12, который устанавливал определенные ограничения для применения этой льготы. А п. 3.6 Инструкции № 5, который служит ориентиром для необложения пособия страховыми взносами, сформулирован широко -
“выходящим на пенсию согласно действующему законодательству и коллективным договорам”.
Упоминания о ст. 15 Закона № 3721 в нем нет.
В связи с этим мы считаем, что пособие, выплачиваемое труженикам, выходящим на пенсию досрочно (то есть не достигшим пенсионного возраста), тоже не должно подлежать обложению страховыми взносами. Разве они выходят на пенсию вопреки действующему законодательству, а не в соответствии с ним? Просто у них свое - специальное - законодательство.
Кроме того, в пользу изложенного подхода свидетельствует и тот факт, что пенсионное пособие в соответствии с п. 3.6 Инструкции № 5 выплачивается и согласно коллективным договорам. А в п. 2.42 Инструкции № 323 оно называлось “разовым пособием работникам, выходящим на пенсию”.
Упоминание колдоговоров в п. 3.6 Инструкции № 5 еще более убеждает нас в том, что если на пенсию выходит лицо не преклонного возраста (например, работник, занятый на работах по Списку № 1 и Списку № 2 производств, работ, профессий, должностей и показателей, занятость в которых дает право на пенсию по возрасту на льготных условиях, утвержденным Постановлением КМУ от 16.01.2003 г. № 36, с изменениями), то разовое пособие в этом случае страховыми взносами облагаться не должно.
Ведь сущность пособия от возраста выходящего на пенсию работника не зависит.
__________________________
* Пенсионное пособие в виде денежной помощи выплачивается также госслужащим, научным (научно-педагогическим) работникам.
** Правда, в период принятия данного Закона - в 1993 году - такие положения в законодательстве Украины смотрелись нормально. Удивляет лишь, что изменения, регулярно вносимые в Закон № 3721, не затронули норму, исключающую налогообложение указанной выплаты.
“Бухгалтер” № 30, август (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201