Два взгляда на самостоятельное исправление “недоплатных” ошибок
во время и после проверки в аспекте (не)применения
к таким ошибкам штрафов
Часть первая, “солнечно-эксцентричная”
В предыдущей консультации рассматривалась ситуация, когда плательщик захотел исправить ошибку, обнаруженную им за период, уже проверенный и заактированный налоговиками, приведшую к переплате налога (сбора) в бюджет.
Настоящий же материал мы посвятим сомоисправлению, производимому плательщиком в почти аналогичном случае, но здесь речь пойдет об ошибке “в свою пользу” - приведшей к недоплате налога (сбора).
Разберем отдельно при этом две подситуации:
“наглую” (это когда подобное самостоятельное исправление плательщик хочет осуществить прямо в ходе проведения контролирующими органами проверки)
и
“подставную” (когда плательщик производит “самосдачу” с обнаруженными недоплатами за проверенный контролерами период уже после окончания проверки).
Попытаемся объяснить, почему мы навесили описанным подситуациям такие мрачные ярлыки.
“Наглая” подситуация
Проведение самоисправления “недоплатных” ошибок в ходе проверки плательщика (по крайней мере, в глазах проверяющих) будет действительно смотреться весьма нагло. Тут же отметим, что Эпохальный Закон не запрещает плательщику производить исправления - как в ходе проведения проверки, так и (тем паче) после оного*. Но такие исправления, судя по всему, должны производиться по механизму, приведенному для этих целей в п. 5.1 “Самостоятельное согласование налогового обязательства” Эпохального Закона, а не п. 17.2 (о чем - см. ниже).
Однако сразу оговорим два нюанса.
Во-первых, плательщика наверняка будут подстерегать определенные препоны при попытке представления уточняющего (-т) расчета (-ов) в местную ГНИ (или другой контролирующий орган) во время проведения проверки. В этом плане проведение исправления в декларации текущего периода (когда представление такой декларации можно успеть произвести во время проверки) выглядит предпочтительнее. Ведь в текущих декларационных цифрах легче будет замаскировать такое исправление.
Во-вторых, стоит иметь в виду, что проверяющие, прознав о такой наглости плательщика, не на шутку разгневаются и скорее всего попытаются всячески доказывать, что отоисправительные действия незаконны**, и/или рыть до земли проверяемые документы с целью достижения максимального “штрафного эффекта” по результатам проверки - чтобы мало не показалось...
“Подставная” подситуация
Что касается проведения исправления после окончания проверки, то солюобнаружение плательщиком за уже проверенный-заактированный период недоплаты автоматически ставит под вопрос компетентность проверявших плательщика лиц (что впоследствии для плательщика тоже может быть “чревато боком”).
Кстати, сама ГНАУ, описывая в письме от 25.05.2001 г. № 6901/7/16-1117 подобную ситуацию с самоисправлением, настаивала на проведении после него служебного расследования***. Так что подстава инспектора - налицо.
К тому же смысл обнаруживать ошибки в свою пользу, допущенные в таком (проверенном) периоде, имеется далеко не всегда. В большинстве случаев (когда есть основания полагать, что в проверенном периоде налоговики вряд ли будут рыться снова) плательщику, самообнаружившему ошибку, выгоднее сидеть тихо и не высовываться, экономя при этом и нервы, и деньги (не говоря уж о сохранении человеческих отношений с проверяющими).
Так что к вопросам самоисправления в подобных подситуациях надо подходить весьма взвешенно и с учетом всех за и против.
Если плательщик все же решит самоисправиться, изложим еще один немаловажный допаргумент за.
У незакомплексованных плательщиков есть шансы доказать (по крайней мере, в суде) следующее:
- во-первых, что плательщик не должен сам себя сечь 5 %-ным штрафом, применения которого к недоплате требует п. 17.2 Эпохального Закона****;
- во-вторых, что проведение такого самоисправления “во время Потопа” или “после Потопа” фактически лишает проверяющих “потенции”, дезактивируя практически все штрафные нормы ст. 17 Эпохального Закона. То есть применение к плательщику налоговиками санкций, предусмотренных данной статьей (за исключением, пожалуй, только п/п. 17.1.9), будет являться незаконным.
Попытаемся обосновать такие нефискальные выводы.
Насчет “во-первых” отметим, что, по нашему мнению, на описанные ситуации нормы “5 %-ного” пункта 17.2 распространяться не должны потому, что этот пункт требует обнаружения плательщиком факта занижения налогового обязательства прошедших налоговых периодов (из чего логично вытекает - и проведения самоисправления) “до начала его проверки контролирующим органом”*****. В обеих же подситуациях исправления производятся уже после начала проверки.
Здесь, правда, необходимо сделать оговорку: не исключена возможность следующего подхода проверяющих (чтобы дернуть с такой поганой овцы хоть клок шерсти - в виде 5 процентов от недоплаты): мол, в п. 17.2 не указано, что речь идет только об одной конкретной уже начавшейся (или завершившейся) проверке. И такого плательщика (если данная проверка производится не в связи с его ликвидацией) будут еще проверять и проверять.
Поэтому производимое исправление будет фактически осуществляться до начала (хотя и следующей, но всё же) проверки. А значит, оно тоже должно регулироваться нормой п. 17.2, - стало быть, “пожалте бриться” на плюс 5 процентов!
Мы с таким подходом не согласны, так как речь в п. 17.2 не идет об ошибке за уже проверенный (еще проверяемый) период. Поэтому ориентироваться здесь на следующие проверки (не захватывающие период допущения ошибки) будет неверно.
Тем не менее совсем сбрасывать этот подход со счетов все же не стоит. И, кстати, если налоговики его таки применят, то они тем самым фактически подтвердят правомерность проведения содюисправлений “по 17.2” во время проверки плательщика и факт нештрафования его по ст. 17!
Перейдем к “во-вторых”.
Итак, п. 17.2 здесь не применяется, что - на первый взгляд - плательщика от штрафов не спасает. Однако не спасает он плательщика только от штрафа по п/п. 17.1.9, от специфического штрафа по п/п. 17.1.6 (и то - в той редкой ситуации, когда он может дополнять штраф по п/п. 17.1.9) да от штрафов административных. От остальных штрафов из ст. 17 плательщика здесь и спасать не нужно, ибо они к нему просто неприменимы (о чем - см. ниже).
Для начала обратим внимание на тот факт, что исправление плательщик в любой из двух подситуаций производит, руководствуясь, как мы уже указывали, не п. 17.2, а общей нормой из п. 5.1 Эпохального Закона******.
Согласно данному пункту упомянутые самоисправления в обеих подситуациях должны трактоваться именно как самостоятельное согласование плательщиком налогового обязательства. Из этого далее и будем исходить, анализируя возможности применения налоговиками в подобных ситуациях штрафов из ст. 17 Закона.
Штраф по п/п. 17.1.1 наших случаев не касается, поскольку мы исходим из того, что представление старой декларации было-таки плательщиком произведено и таки - своевременно (хоть и с ошибками).
Штрафы по п/п. 17.1.2 - 17.1.5 (то есть включая и всеми любимый 17.1.3!) здесь применить невозможно: ведь основным условием для применения всех названных штрафов является самостоятельное определение налоговым органом налоговых обязательств плательщика (так называемое апелляционное согласование налоговых обязательств), что в указанных обстоятельствах является невозможным. Ведь, как мы говорили, согласно п. 5.1 (или даже п. 17.2) Закона плательщик налога самостоятельно определил (согласовал) свои налоговые обязательства. И этот факт налоговики не учесть уже никак не смогут! Ведь одни и те же налоговые обязательства не могут быть согласованы сразу двумя способами (самостоятельным - плательщиком, а после - еще и апелляционным - налоговиками).
Лишь несколько хуже обстоит ситуация со штрафом по п/п. 17.1.6. Первая часть данного подпункта - об осужденном плательщике - надеемся, вас касаться не будет.
А вот часть вторая, говорящая о занижении налогового обязательства в крупных размерах (3000 и более необлагаемых минимумов), может применяться только
“дополнительно к штрафам, определенным настоящим пунктом (то есть 17.1.), при наличии оснований для их наложения”.
А таких оснований (если только речь не идет о санкциях по п/п. 17.1.9 - см. ниже), как видим, не просматривается. Так что даже формально попытаться
применить штраф по п/п. 17.1.6 налоговикам будет очень сложно.
Штрафы из п/п. 17.1.7 (за несвоевременную уплату согласованного НО) здесь тоже неприменимы, поскольку мы исходим из предположения, что и старое (неполное) НО, и новая (самостоятельно доначисленная) его часть были уплачены своевременно.
“Налоговозалоговый” штраф по п/п. 17.1.8 указанных случаев не касается.
Единственную реальную опасность представляет штраф по п/п. 17.1.9 (предусмотренный для налогов: с физдоходов, на репатриацию, на дивиденды и т. п.). Для целей этой санкции не имеет значения, кем было произведено доначисление налога, важно лишь наличие факта осуществления плательщиком денежной выплаты (продажи товаров)
“без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа) <...>”.
Значит, по НДФЛ и т. п., чтоб избежать налогоутроения, лучше успевать производить исправления именно до налоговой проверки. Тогда можно попытаться, “нырнув под 17.2”, отделаться лишь 5 %-ной санкцией.
(Напомним, что ГНАУ допускает возможность исправления ошибки по налогу с физдоходов с уплатой 5 %-ного штрафа по п. 17.2, а не двукратного по п/п. 17.1.9- см. фрагмент ее письма от 15.11.2005 г. № 11069/6/17-2116. Хотя справедливости ради отметим, что ранее издавались письма, исключающие исправление “17.1.9 - ошибок” согласно норме п. 17.2.)
В итоге же мы имеем интересный парадокс:
в ряде случаев плательщику для аннигиляции штрафных санкций выгоднее производить самоисправления не до, а после начала проверки контролирующими органами (при наличии же острой необходимости******* - и после ее окончания).
Вот вам и Лига dura lex******** по-украински...
Но - читайте дальше.
Часть вторая, “холодно-взвешенная”
Итак, первая (“эксцентричная”) часть данного материала подводит к тому, что Эпохальный Закон дает основания для парадоксального вывода о выгодности самоисправления не до начала проверки, а после.
Выскажем, однако, и сомнения в правовой надежности такого вывода, а именно в том, что он будет официально признан соответствующим Закону.*********
Вряд ли кто-то будет спорить с тем, что “эксцентричный” подход базируется на буквальном толковании норм Эпохального Закона. Но не стоит забывать также о том, что нормы эти могут толковаться не только буквально. Ведь в арсенале хорошего специалиста есть еще расширительное и ограничительное толкования.
В предыдущей консультации мы отмечали, что: (1) по общему правилу толкование должно быть буквальным; (2) к расширительному и ограничительному толкованию прибегают только тогда, когда существует доказанное, аргументированное несоответствие между буквой и духом Закона.**********
Нам довольно сложно представить себе правдоподобность версии о замысле законодателя разрешить плательщикам исправлять ошибки после начала проверки на более выгодных условиях, нежели до ее начала. Не менее сложно поверить и в то, что подобный замысел затем нашел свое адекватное воплощение в п. 5.1, п/п. 17.1.3 и п. 17.2 Эпохального Закона, то есть уверовать в то, что в ситуации с исправлением ошибок дух Закона без искажений был отлит в букву Закона. Мол, в первом случае ошибка не наказуема, а во втором случае предприятие попадет под 5 %-ный штраф. Ведь такой замысел иначе как абсурдным и не назовешь.
Итак, у нас есть основание предположить, что с буквой Закона в данном случае не все благополучно. Следовательно, мы можем задуматься о том, что действительно по этому поводу задумал законодатель.
На наш взгляд, наиболее вероятной может быть следующая версия: законотворец желал запретить самостоятельное исправление плательщиком ошибки, связанной с занижением налоговых обязательств, после начала проверки. Именно поэтому он установил штраф за самостоятельное исправление до начала проверки (п. 17.2) и штраф за самостоятельное доначисление контролирующим органом налоговых обязательств в ходе документальной проверки (п/п. 17.1.3).
Иначе (если бы законодатель не возражал против самостоятельного исправления плательщиком заниженных обязательств после начала проверки) был бы установлен штраф за исправление в подобной ситуации (можно предположить, что такой штраф был бы больше штрафа из п. 17.2, но меньше штрафа из п/п. 17.1.3).
В таком случае п. 5.1 Закона нужно читать, как любят выражаться продвинутые юристы, в системной связи с положениями п. 17.2. Это прочтение (с применением системного способа толкования) открывает возможность для ограничительного толкования п. 5.1: право на представление уточняющего расчета или отражение уточненных показателей в текущей налоговой декларации при самостоятельном обнаружении занижения налоговых обязательств существует у плательщика только до начала проверки.
Естественно, что при данном подходе налоговики имеют право игнорировать уточняющий расчет или уточненные показатели в текущей декларации, если указанные документы были представлены после начала проверки, а значит, в подобной ситуации налоговики имеют право самостоятельно доначислить налоговые обязательства в ходе проверки и применить штрафную санкцию из п/п. 17.1.3
В какой-то мере это можно рассматривать как разумное ограничение, необходимое для предупреждения злоупотреблений со стороны плательщиков. Ведь после начала проверки невозможно достоверно определить, кто выявил наказуемую ошибку в проверяемых периодах - плательщик или контролирующий орган. Да и попробуйте нормально провести проверку в ситуации, когда плательщик до завершения контрольного мероприятия представляет штук 50 симпатичных уточняющих расчетов...
____________________________
* Здесь и далее речь, естественно, идет только об исправлении ошибок, самостоятельно обнаруженных плательщиком за период, проверяемый (проверенный) налоговиками.
** Например, будут утверждать, что соответствующие ошибки были выявлены именно ими, а плательщик, производя такое якобы самоисправление, совершил служебный подлог.
Хотя доказать это им будет не очень-то и просто.
К тому же дата на акте проверки, в котором будут указаны такие ошибки-доначисления, наверняка будет более поздней, чем дата представления плательщиком в ГНИ уточняющего расчета или текущей декларации, в которых производилось самоисправление этих же ошибок.
*** Приводим соответствующий фрагмент упомянутого письма:
“Необходимо отметить, что если у плательщика была проведена документальная проверка и по ее результатам была доначислена или уменьшена сумма налога, определенная плательщиком к уплате в бюджет или к возмещению из бюджета, то за те отчетные периоды, за которые проведена проверка, как правило, уточненная декларация представляться не должна, поскольку все ошибки должны быть выявлены в результате проверки. Исключение составляет только случай, когда проверка проведена неквалифицированно, ошибки не выявлены, а наличие ошибок в проверенном отчетном периоде доказано плательщиком документально. В данном случае в отношении лиц, проводивших проверку, должно быть проведено служебное расследование и применены соответствующие меры воздействия, а уточненная декларация должна быть принята”.
**** В предыдущей консультации рассматривалась ситуация с самоисправлением, подпадающим под действие п. 17.2 (то есть произведенным до начала проверки контролирующими органами), в свете (не)целесообразности самоуплаты 5 %-ного штрафа от суммы недоимки.
***** Буквально норма п. 17.2 требует от плательщика до начала его проверки лишь обнаружения “недоплатных” ошибок. То есть все вытекающие из этого действия (самоисправления), по идее, вполне могут производиться и после начала проверки.
Таким образом, если каким-либо документом (например, надлежаще оформленной бухгалтерской справкой или чем-то другим) подтвердить тот факт, что дата обнаружения ошибки предшествует дате начала проверки, то проведение самоисправления по алгоритму п. 17.2 уже после ее начала формально Закону не противоречит (но без 5 %-ной санкции тогда точно не обойтись).
Между прочим, “окошко” это не было прихлопнуто налоговиками и в их Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110 (см. ее п. 7).
****** Напомним соответствующий фрагмент данной нормы:
“<...> Если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 настоящего Закона) плательщик налогов самостоятельно обнаруживает ошибки в показателях ранее представленной налоговой декларации, такой плательщик налогов имеет право представить уточняющий расчет.
Плательщик налогов имеет право не представлять такой расчет, если такие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены. <...>”.
******* Например, фирму собирается перепроверить налоговая милиция или вышестоящий фискальный орган.
******** Закон строг (лат.).
********* На ГНАУ, естественно, надежды нет вообще: остается лишь в некоторой степени рассчитывать на судебную власть.
********** Вынуждены констатировать, что налоговое законодательство дает, к сожалению, немало примеров подобного несоответствия.
“Бухгалтер” № 30, август (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201