Комментарий к письму ГНАУ от 26.05.2006 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316
“Относительно бесплатной передачи основных фондов” и письму ГНАУ от
15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317 “О начислении бухгалтерской и налоговой амортизации
по бесплатно полученным основным фондам” (извлечение)
В первом письме (от 26.05.2006 г.) ГНАУ излагает свой взгляд на порядок налогообложения основных фондов, передаваемых налогоплательщиком без компенсации их стоимости, то есть бесплатно.
Ссылаясь на определение термина “доход” из П(С)БУ 15, авторы письма указывают, что при бесплатной передаче ОФ отсутствует денежная или другая компенсация их стоимости и, соответственно, не возникает доход, поскольку отсутствуют критерии его признания. Далее разъясняется, что при бесплатной передаче стоимость продажи ОФ равна нулю, доход не возникает, поэтому остаточная балансовая стоимость ОФ группы 1 включается в валовые затраты налогоплательщика, а балансовая стоимость групп 2, 3 и 4 остается без изменений. Другими словами, при бесплатной передаче ОФ валовые доходы не возникают вовсе, а валовые затраты возникнут только по объектам первой группы (если их остаточная балансовая стоимость выше нуля).
Такой в высшей степени либеральный подход весьма непривычен в письме ГНАУ. Однако не спешите радоваться. Мы настоятельно рекомендуем воздержаться от слепого следования такой методике.
Во-первых, бесплатная передача ОФ, о которой говорится в письме, осуществляется по решению органа государственной власти - Министерства транспорта и связи Украины. Это означает, что налоговый инспектор при проверке предприятия может утверждать, будто в любой другой ситуации комментируемое письмо неприменимо, так как касается исключительно порядка налогообложения ОФ, передаваемых по решению центральных органов исполнительной власти.
Во-вторых, данное письмо не является обобщающим налоговым разъяснением, а значит, имеет силу только для налогоплательщика, его получившего.
В-третьих, необходимо учитывать, что в случае бесплатной передачи ОФ неплательщикам налога на прибыль (в том числе плательщикам по ставке менее 25%, физическим лицам, частным предпринимателям) и связанным лицам в соответствии с п. 7.4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” доход может быть определен на уровне обычных цен. То есть определение термина “доход”, используемое в П(С)БУ, в этом случае может не применяться, поскольку в самом Законе имеется специальный порядок определения дохода.
В общем, безопаснее всего будет получить в местной налоговой “персональное” налоговое разъяснение аналогичного содержания.
Кроме того, необходимо учитывать, что обязательства по НДС возникнут у налогоплательщика в любом случае - ведь бесплатная передача имущества согласно п. 1.4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” считается поставкой товаров. А расчет базы налогообложения, установленный ст. 4 этого Закона, не привязан к полученным доходам, такая база определяется на уровне свободных цен, но не ниже обычных, причем независимо от того, с каким контрагентом налогоплательщик имеет дело.
Второе письмо (от 15.06.2006 г.) логически продолжает выводы письма от 26.05.2006 г., рассматривая ситуацию с другой стороны - с точки зрения получателя бесплатных ОФ. Авторы письма указывают, что налогоплательщик, получивший бесплатно ОФ по решению органа центральной исполнительной власти (другие случаи бесплатного получения ОФ в письме не рассматриваются), валовые доходы не увеличивает.
Отметим, что в данном случае П(С)БУ 15 налогоплательщика не спасает, поскольку его активы однозначно увеличиваются, а значит, доход возникает. Другое дело, что определить этот доход не так-то просто, особенно когда не применяются обычные цены (то есть когда ОФ получены от плательщика налога на прибыль на общих основаниях, не являющегося связанным лицом). Для таких случаев Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” не устанавливает процедуры определения валовых доходов, а используемое в П(С)БУ понятие “справедливая стоимость” вряд ли поможет налогоплательщику и инспектору.
ГНАУ указывает, что стоимость бесплатно полученных ОФ не амортизирует, что совершенно справедливо: исходя из положений п/п. 8.1.2 Закона амортизации подлежат расходы, понесенные на приобретение или изготовление ОФ, а в рассматриваемой ситуации налогоплательщик таких расходов не несет.
Ну а напоследок хотим обратить ваше внимание еще на одно утверждение ГНАУ. В письме отмечается, что расходы на улучшение бесплатно полученных ОФ увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы ОФ (или отдельного объекта ОФ группы 1) с последующей амортизацией таких расходов независимо от того, в какой сумме они понесены. То есть к таким ОФ, по мнению налоговиков, не применяется п/п. 8.7.1 Закона, согласно которому налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые затраты любые расходы, связанные с улучшением ОФ, подлежащих амортизации, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного периода.
ГНАУ основывается на том, что бесплатно полученные ОФ не могут считаться основными фондами, подлежащими амортизации. На наш взгляд, данный подход неправомерен. Закон не определяет понятия “основные фонды, подлежащие амортизации”, в нем отдельно установлено: во-первых, что относится к основным фондам, а что не относится, а во-вторых, какие расходы подлежат амортизации, а какие - нет.
Бесплатно полученные фонды являются основными при условии, что они используются в хозяйственной деятельности более года.* А основное свойство ОФ - способность амортизировать. Таким образом, бесплатно полученные ОФ таки подлежат амортизации, просто амортизировать нечему - расходы на их приобретение равны нулю. Но это не должно помешать налогоплательщику руководствоваться положениями п/п. 8.7.1 при осуществлении расходов на улучшение таких ОФ. К сожалению, доказывать это придется, скорее всего, в судебном порядке.
__________________
* Против этого не возражают и налоговики. Правда, непонятно, как быть с ограничением по стоимости в 1000 грн - ведь налогоплательщик получает эти ОФ бесплатно и без указания стоимости.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс”, № 30/2006 (№ 186), от 18.07.2006 г.