Комментарий к приказу Министерства транспорта и связи Украины
от 20.05.2006 г. № 488 “Об утверждении Эксплуатационных норм среднего
ресурса пневматических шин колесных транспортных средств и
специальных машин, выполненных на колесных шасси”
(зарегистрирован в Минюсте Украины 15.06.2006 г. за № 712/12586)
Среди последних законодательных новинок, касающихся регулирования хозяйственной деятельности, обращает на себя внимание документ, который будет полезен всем предприятиям, эксплуатирующим собственный или арендованный автотранспорт. Речь идет об Эксплуатационных нормах среднего ресурса пневматических шин колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесных шасси, которые утверждены приказом Министерства транспорта и связи Украины от 20.05.2006 г. № 488 и зарегистрированы в Минюсте 15.06. 2006 г.
И хотя этот документ не имеет прямого отношения к налогообложению, он может оказать существенную помощь налогоплательщикам в спорах с налоговиками. Но об этом мы поговорим позже, а сейчас коротко осветим суть данного акта.
Что изменилось
Итак, новыми Нормами Минтранс заменил прежний аналогичный документ - Нормы эксплуатационного пробега автомобильных шин, утвержденные приказом того же Министерства от 08.12.97 г. № 420. Отличие нового документа от старого - просто разительное.
Во-первых, изменился круг пользователей этих Норм. Если раньше они были обязательны для использования автотранспортными предприятиями независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности, то теперь об обязательности в них нет ни слова. Составители употребили осторожное “предназначены”.
Зато число тех, для кого они “предназначены” расширился весьма существенно. В него вошли не только АТП, но и прочие предприятия и организации, эксплуатирующие и содержащие колесные транспортные средства, специальные машины, выполненные на колесных шасси, которые передвигаются по улично-дорожной сети общего пользования и в особых условиях эксплуатации.
Что ж, такие изменения следует поприветствовать: фактически Минтранс разрешил пользоваться Нормами всем желающим, не требуя ничего взамен.
Во-вторых, в Нормах появился солидный перечень транспортных средств и шин, на которые этот документ не распространяется. В частности, названы:
- колесные транспортные средства и специальные машины, выполненные на колесных шасси, которые выполняют только агротехнические, лесотехнические и прочие (не определенные Нормами) технологические операции без передвижения по улично-дорожной сети общего пользования;
- крупногабаритные и сверхкрупногабаритные шины, выполненные по соответствующим госстандартам;
- шины, применяемые в транспортных средствах не по прямому назначению или с нарушением правил эксплуатации (требований эксплуатационной документации производителя транспортных средств, обязательных требований стандартов и т. п.).
В-третьих, появился достаточно подробный перечень целей, для которых эти Нормы могут использоваться:
- планирование и прогнозирование экономической деятельности предприятий и организаций;
- разработка тарифов на перевозку;
- разработка бизнес-планов;
- оценка транспортных средств как имущества;
- определение оснований для списания изношенных шин;
- прогнозирование эксплуатационной безопасности транспортных средств;
- прогнозирование или оценка загрязнения окружающей среды мелкодисперсными продуктами износа шин на дорогах;
- контроль за рациональностью использования эксплуатационных ресурсов;
- прогнозирование объемов утилизации изношенных шин.
Кроме того, Нормы могут применяться при заключении коллективных договоров для поощрения экономного использования шиноресурса.
Как видите, никаких налоговых или околоналоговых целей создатели Норм перед собой не ставили, что радует.
Наконец, в-четвертых, методика расчета износа шин изменилась кардинальным образом. В прежних Нормах имелось лишь несколько стандартных коэффициентов, с помощью которых можно было откорректировать фактические нормы износа по сравнению со средними. Новый документ в этом плане выглядит куда внушительнее. Далеко не каждый работник, имеющий среднее образование, сможет с первого раза разобраться в многочисленных формулах, предложенных разработчиками Норм для использования. Среди факторов, которые в математизированном виде должны применяться при расчете норм износа автошин, имеются даже такие экзотические, как индекс нагрузки пневматической шины, коэффициенты использования грузоподъемности и пассажировместимости, дорожно-климатические условия и даже степень химической загрязненности окружающей среды в том или ином регионе.
Хочется посочувствовать тем бухгалтерам, экономистам и управленцам, которым придется производить такие расчеты. Хотя, с другой стороны, подобная процедура может оказаться весьма полезной для предприятий, имеющих на балансе большое число автомобилей, поскольку величины, рассчитанные по предложенной методике, почти наверняка окажутся ближе к реальности, чем среднестатистические нормы.
Опять же, если руководство какого-нибудь предприятия сочтет излишним столь трудоемкий учет, оно может принять решение о неиспользовании большинства (или даже всех) уточняющих коэффициентов. Во всяком случае, никаких санкций за подобную самодеятельность законодательство не предусматривает.
Само собой разумеется, изменились не только методические и процедурные положения Норм, но и сами цифры, приведенные в обширном приложении 1 к документу. При этом существенно расширился круг марок и моделей пневматических шин, для которых установлены эксплуатационные нормы.
Ну а теперь от общей характеристики данного документа перейдем к вопросам налогового учета автомобильных шин. Сразу заметим, что шины (и аккумуляторы) представляют собой весьма специфический объект налогового учета. Специфичность эта проявляется, например, в том, что они могут приобретаться предприятием как в составе готового автотранспортного средства, так и в качестве отдельных объектов.
В первом случае, разумеется, нет никаких оснований для отнесения их на валовые затраты. Не имея выделенной стоимости, они вместе со всем автомобилем увеличивают балансовую стоимость 2-й группы основных фондов.
Что касается второго случая, то лет восемь назад встречались попытки налоговиков принудить плательщиков налога на прибыль к тому, чтобы учитывать шины как объекты ОФ. Логика их при этом была простой: коль скоро шины во многих случаях эксплуатируются больше года, то запасами они не являются. К тому же при списании их со склада (то есть при установке на автомобиль) происходит явное улучшение объекта ОФ - автомобиля. А потому, дескать, они не должны увеличивать валовые затраты, и самое им место - в составе совокупной балансовой стоимости группы ОФ.
К счастью, подобные поползновения (в основном, на местах) очень скоро были пресечены несколькими директивными письмами ГНАУ и консультациями в “Вестнике налоговой службы Украины”. Именно тогда и установился такой взгляд, что автомобильные шины, равно как и прочие запчасти, должны учитываться как запасы, то есть увеличивать валовые затраты и участвовать в перерасчете по п. 5.9 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.
Ну, насчет пункта 5.9 вопрос остается спорным, так как по правилам указанного пункта должны учитываться “товары (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, малоценные предметы (далее - запасы) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых затрат согласно настоящему Закону (за исключением полученных бесплатно)”.
Как видите, ни шины с аккумуляторами, ни запасные части вообще в данном перечне не названы, хотя налоговый учет таких предметов имеет свою специфику. Так что при большом желании можно поспорить с требованием о применении п. 5.9. Однако на практике подавляющее большинство налогоплательщиков согласились с таким подходом. Не будем возражать и мы.
В общем, все было бы ничего, если бы налоговики не стали цепляться за нормы эксплуатационного пробега шин. Приведем фрагмент весьма характерного документа - письма ГНА в г. Киеве от 28.02.2006 г. № 124/10/31-106. Отвечая на вопрос о налоговом учете автошин, авторы этого письма указывают: “Согласно п/п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями) (далее - Закон № 334/94-ВР) расходы, связанные с техническим обслуживанием легковых автомобилей, включаются в состав валовых затрат.
Согласно п. 3.19 Положения о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденного приказом Минтранса Украины от 30.03.98 г. № 102 (далее - приказ № 102), операции по замене на дорожных транспортных средствах (далее - ДТС) шин и аккумуляторных батарей не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения ДТС.
<...>
При этом следует учитывать, что к техническому обслуживанию относится только замена автомобильных шин согласно нормам эксплуатационного пробега.
Таким образом, расходы, связанные с заменой на ДТС шин, срок использования которых истек согласно нормам эксплуатационного пробега, включаются согласно п/п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона № 334/94-ВР в состав валовых затрат при условии эксплуатации ДТС в хозяйственной деятельности.
Замена автомобильных шин, которые стали непригодными для эксплуатации и пробег которых не соответствует нормам <...>, относится не к техническому обслуживанию, а к улучшению (ремонту) основных фондов”.
Мы специально привели столь обширный фрагмент, чтобы вы могли оценить логику Киевской ГНА. Ведь казалось бы, в процитированном налоговиками Положении о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств ясно сказано, что замена шин не является улучшением транспортного средства. Сказано это без всяких оговорок, то есть вообще, в принципе, в любых случаях, без привязки к каким-либо нормам и показателям.
Однако это ничуть не смутило авторов письма, которые тут же объявляют, что улучшением такая операция не считается лишь в случае соблюдения Норм. Где они это вычитали? В каком документе? Да ни в каком!
Заметим, что такая точка зрения на замену шин, не соответствующих Нормам, звучала и со стороны ГНАУ (см., например, “Вестник налоговой службы Украины” № 18/2004, с. 38). Были, правда, и высказывания противоположного толка, но практически все они относятся ко временам давно прошедшим (например, письмо ГНАУ от 08.06.99 г. № 4576/5/15-1116). К тому же правильные, на наш взгляд, письма отличаются некоторой расплывчатостью формулировок.
Чем же поможет налогоплательщикам в этой ситуации появление новых Норм? Честно говоря, у нас создалось впечатление, что их составители лично сталкивались с претензиями налоговиков и потому постарались сделать все возможное, чтобы не дать им формального повода лишний раз пофискалить.
Во-первых, с самого начала заявлено, что Нормы разработаны в соответствии с Законами Украины “Об автомобильном транспорте” и “О дорожном движении”. Ни здесь, ни далее по тексту не упоминается ничего, что имело бы хоть отдаленное сходство с налоговым законодательством.
Во-вторых, в п. 3.2 Норм прямо указано, что хотя они применяются для списания шин, фактический пробег которых достигает установленных показателей, но это не обязательное и не единственное условие для списания. Независимо от того, соответствует ли фактический ресурс шины Нормам, она должна быть списана на основании акта “в случае выявления эксплуатационных или производственных дефектов, с которыми пневматические шины не допускают к эксплуатации учитывая опасность их технического состояния или не ремонтируют из-за неприемлемых затрат”.
В-третьих, процедура списания изношенных шин подробно расписана в разделе 7 Норм. Так, в соответствии с п. 7.5 шины подлежат списанию, если в ходе их эксплуатации возникли повреждения по эксплуатационным или производственным причинам, с которыми дальнейшая эксплуатация и ремонт невозможны.
В п. 7.4 говорится об обязательном списании шин, когда высота рисунка протектора снижается до 3–4 мм или до величины, установленной техническими требованиями фирмы, занимающейся восстановлением шин. Такие шины списывают по величине фактического пробега, без привязки к установленным нормам.
Мало того, на транспортных средствах, используемых в международных перевозках, шины могут быть изъяты из эксплуатации и в том случае, если протектор их становится ниже предельной высоты, установленной законодательством страны (стран), где их эксплуатируют (п. 7.3).
В любом случае составляется акт списания, к которому в обязательном порядке прилагается карточка учета пробега (наработки) пневматических шин (образец такой карточки, приведенный в приложении 5 к Нормам).
Таким образом, составителями Норм сделано, кажется, все возможное для того, чтобы лишить налоговиков какой бы то ни было возможности не пускать “досрочно изношенные” шины в валовые затраты. Ведь теперь любое списание изношенных шин, даже если они не выработали нормативного ресурса, происходит не просто так, а в точном соответствии с официальными Эксплуатационными нормами среднего ресурса пневматических шин колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесных шасси. Если, конечно, налогоплательщик аккуратно ведет первичный учет и вовремя вносит записи в карточки, составляет акты и т. д.
Ну а если кто-то не хочет ссориться с налоговиками, у него всегда есть возможность воспользоваться 10%-ным ремонтным лимитом, установленным п/п. 8.7.1 Закона о прибыли, в пределах которого стоимость улучшений ОФ относится на валовые затраты. Это, понятно, в том случае, когда 10%-ный лимит не потрачен на другие ремонты.
Егор Калугин,
налоговый консультант
Газета “Фортекс”, № 32-33/2006 (№ 188-189), от 08.08.2006 г.