Імпорт: податковий і бухгалтерський облік

Основним документом, що регламентує зовнішньоекономічну діяльність, є Закон про ЗЕД. Згідно з ст. 1 цього Закону зовнішньоекономічна діяльність - це діяльність суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами.

Згідно з ст. 6 цього Закону суб'єкти ЗЕД мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України. Цією ж статтею Закону визначено, що зовнішньоекономічний договір (контракт) укладається суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності або його представником у простій письмовій формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом.

Імпорт (імпорт товарів) - це купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.

Імпорт капіталу - це ввезення з-за меж України капіталу у будь-якій формі, у тому числі у вигляді валютних коштів, продукції, послуг, робіт, прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав з метою одержання прибутку від виробничої та інших форм господарської діяльності.

Таким чином, імпорт як елемент ЗЕД повинен, по-перше, супроводжуватися укладанням контракту, зміст якого буде відігравати важливу роль у бухгалтерському обліку імпортних операцій.

Другою особливістю товарів, що імпортуються, є обов'язкова сертифікація на предмет їх відповідності фармакологічним, санітарним, фітосанітарним, ветеринарним та екологічним нормам, якщо відповідні вимоги діють щодо аналогічних товарів національного виробництва відповідно до законів України.

Особливості податкового обліку імпортних операцій.

Податок на прибуток. З 2003 року у Законі про оподаткування прибутку з'явилася норма, що регулює особливість визначення дати збільшення валових витрат платника податку при здійсненні операцій з нерезидентами.

У податковому обліку датою збільшення валових витрат по товарах і послугах що імпортуються від нерезидентів є дата оприбуткування платником податку товарів (а також робіт (послуг), супутніх або допоміжних імпорту товарів), а для робіт (послуг) - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).

Також податковий облік імпорту товарів, робіт, послуг має свої особливості, якщо оплата провадиться на користь нерезидентів, розташованих в офшорних зонах, або здійснюється через них чи надходить на їх банківські рахунки.

Офшорними зонами (юрисдикціями) називають країни або відокремлені території єдиних держав, де на державному рівні для певного типу компаній, власниками яких є іноземці, установлені значні пільги в оподаткуванні, знижені або скасовані вимоги до бухгалтерського обліку та аудита, повністю або частково зняті митні та торгові обмеження.

Згідно з п. 18.3 ст. 18 Закону про оподаткування прибутку у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх ВВ у сумі, що становить 85 % від вартості цих товарів (робіт, послуг). Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, наступного за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України.

Тобто імпортер має право включати до валових витрат лише 85 % вартості оплаченого або отриманого товару (роботи, послуги)* з офшорних зон.

При практичному застосуванні цієї спеціальної норми Закону про оподаткування прибутку виникає закономірне питання: як бути з визначенням балансової вартості основних фондів, придбаних з офшорних зон?

З одного боку, основні фонди підпадають під визначення товарів, викладене у п. 1.6 Закону про оподаткування прибутку, але, з іншого боку, вони до валових витрат не включаються, тому що підлягають амортизації і, вважаємо, на всі 100 %. Щоправда, не слід забувати про те, що такі основні фонди повинні використовуватися у господарській діяльності платника податку не менше 365 календарних днів.

Внесення Законом № 349 змін у дату виникнення валових витрат при здійсненні операцій з нерезидентами з оприбуткування товарів (робіт, послуг) збільшило податкову проблему, пов'язану з визначенням величини валових витрат по товарах (робах, послугах), що імпортуються, коли отримання товарів (виконання робіт або надання послуг) передує його оплаті.

На перший погляд, у підприємств не повинно виникати проблем з віднесенням вартості отриманих товарів до валових витрат, але у зв'язку з тим, що підприємство не сплатило вартість товару, що імпортується, у нього відповідно немає балансової вартості іноземної валюти, що є основним чинником при визначенні величини валових витрат.

Витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно з пп. 7.3.1 , 7.3.4, 7.3.6 Закону про оподаткування прибутку і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривни протягом такого звітного періоду (пп. 7.3.2 Закону про оподаткування прибутку).

ДПАУ в листах від 31.01.2004 р. № 1557/7/1 5-1117 та від 06.08.2005р. № 7497/6/15-2315 дала відповідь проте, як треба визначати величину валових витрат у разі оприбуткування імпортних товарів в одному звітному періоді, а оплати їх вартості в наступному періоді. На думку ДПАУ, платник податку при отриманні імпортних товарів до валових витрат відносить суми, що розраховані шляхом перерахунку вартості товарів у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату отримання цих товарів. При цьому заборгованість в іноземній валюті у платника податку не виникає, і тому перерахунок валових витрат на момент оплати товару не відбувається.

ПДВ. Товари (послуги і роботи), що імпортуються, є об'єктом обкладання ПДВ (пп. 3.1.2 Закону про ПДВ).

Датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні товарів (супутніх послуг) є дата оформлення вантажної митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті. Датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з поточного рахунку платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, який засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою (пп. 7.3.6 Закону про ПДВ).

Датою виникнення права платника податку на податковий-кредит вважається для операцій з імпортування товарів (супутніх послуг) та з поставки послуг нерезидентом на митну територію України - дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ (пп. 7.5.2 Закону про ПДВ).

У разі імпортування товарів на митну територію України документом, що засвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена згідно з вимогами законодавства, що підтверджує сплату ПДВ, або погашений податковий вексель.

Для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менше митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження і страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що відносяться до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.

Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню, у якому товар (товарна партія) уперше потрапили під режим митного контролю відповідно до митного законодавства (перший абзац п. 4.3 Закону про ПДВ).

Для послуг, які поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються у ціну поставки робіт (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на кінець операційного дня, який передує дню, у якому було складено акт, що засвідчує факт отримання послуг (другий абзац п. 4.3 Закону про ПДВ).

Виникнення податкового зобов'язання при імпортуванні товарів зовсім не означає, що воно повинно бути відображене у формі декларації з ПДВ, оскільки сплата цього зобов'язання здійснюється грошовими коштами митним органам або шляхом видачі податкового векселя у момент декларування вантажу.

При імпортуванні послуг податкові зобов'язання повинні бути відображені по рядку 7 декларації з ПДВ “Послуги, отримані від нерезидента на митній території України”.

Суми податкового кредиту з товарів і послуг, що імпортуються, отриманих від нерезидента на митній території України з метою їх використання в межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які обкладаються податком за ставкою 20 % або нульовою ставкою відображаються по рядку 12 розділу II “Податковий кредит”.

Платники податку при імпортуванні товарів на митну територію України, за умови оформлення вантажної митної декларації (за винятком тимчасової або неповної, періодичної або попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на 30-й календарний день з дня його поставки органам митного контропю, один примірник якого залишається в органі митного контролю, другий надсилається органом митного контролю на адресу органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку, а третій залишається платнику податку.

Податковий вексель - це письмове безумовне грошове зобов'язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку та строки, що визначені Законом про ПДВ, підтверджене комерційними банками шляхом авалю, який видається платником на відстрочення сплати ПДВ, що справляється при імпортуванні товарів на митну територію України.

На цей час податковий вексель підлягає обов'язковому підтвердженню комерційними банками шляхом авалю, а у разі його непогашення платником у строк, комерційні банки зобов'язані сплатити податковий вексель.

Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету або зарахувати суми бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом.

Якщо строк сплати зобов'язань за податковим векселем виникає до закінчення строку подання декларації з ПДВ до податкового органу за звітний період, у якому відбулася його видача органу митного контролю, платник податку не включає суму зобов'язань за таким векселем до складу податкових зобов'язань і погашає його шляхом перерахування коштів до бюджету.

При цьому платник податку має право на включення перерахованої суми зобов'язань за векселем до складу податкового кредиту у звітному (податковому) періоді, у якому відбулася така сплата.

Якщо строк сплати зобов'язань за податковим векселем виникає після закінчення строку подання декларації з ПДВ до податкового органу за звітний період, у якому відбулася його видача органу митного контролю, сума зобов'язань за таким податковим векселем включається до складу податкових зобов'язань платника у звітному (податковому) періоді, у якому відбулася його видача органу митного контролю. При цьому платник податку має право на включення до складу податкового кредиту суми зобов'язань за податковим векселем у наступному звітному (податковому) періоді за умови погашення суми податкових зобов'язань шляхом перерахування коштів до бюджету.

Якщо платник податку на дату видачі податкового векселя органу митного контролю має підтверджену податковим органом суму бюджетного відшкодування, що дорівнює або перевищує суму зобов'язання за таким векселем, тоді платник податку має право включити суму зобов'язань за податковим векселем до складу податкових зобов'язань за звітний період, у якому відбулася його видача органу митного контролю. При цьому податковий вексель вважається погашеним, і платник податку має право на включення до складу податкового кредиту суми зобов'язань за податковим векселем у наступному звітному (податковому) періоді.

Кабінет Міністрів України має право визначити більш тривалі строки погашення податкового векселя для окремих видів діяльності, що мають сезонний характер або здійснюються з використанням довгострокових договорів.

Обов'язки щодо погашення податкового векселя не можуть передаватися іншим особам, податковий вексель не підлягає індосаменту; проценти або інші види плати за користування податковим векселем не нараховуються.

Порядок видачі та погашення веселів регулюється Постановою КМУ від 01.10.1997 р. № 1104 “Про затвердження Порядку випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при введенні (пересиланні) товарів на митну територію України”.

Дія п. 11.5 Закону про ПДВ, що регулює порядок видачі податкових векселів, не поширюється на операції з імпортування на митну територію України підакцизних товарів і товарів, що відносяться до товарних груп 01-24 Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, а також на операції з імпортування на митну територію України будь-яких товарів, що здійснюються особами, які були зареєстровані як платники ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, у якому здійснюється таке імпортування, або тими, які є суб'єктами оподаткування за правилами, встановленими законодавством з питань спрощених систем оподаткування, що передбачає сплату цього податку за ставками іншими, ніж встановлені п. 6.1 ст. 6 і 8 -1.2 статті 8 -1 Закону про ПДВ.

Протест податкового векселя не здійснюється, сума, зазначена в непогашеному векселі, розглядається як податкова заборгованість, що погашається у порядку, передбаченому законодавством для погашення податкового боргу.

Також необхідно відзначити, що зміна редакції пп. 7.4.1 Закону про ПДВ розставила усі крапки над “і” по податковому кредиту стосовно товарів, що імпортуються з офшорних зон. Раніше ДПАУ вважала, що сума ПДВ, сплачена підприємством при імпортуванні (ввезенні) товарів з офшорних зон, повинна була відноситися до складу податкового кредиту лише в частині ціни, що відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу). Інша частина сплаченого ПДВ сплачується за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємства (див. лист від 15.05.2000р. № 6559/7/16-1315- 26).

Тепер же податковий кредит узгоджується не з валовими витратами, а з господарською діяльністю, і тому питання з 15% податкового кредиту по офшорних зонах вирішилося само собою.

Особливості бухгалтерського обліку імпортних операцій

Бухгалтерський облік імпортних товарів здійснюється з моменту переходу ризику і права власності на ці товари від іноземного постачальника до імпортера. Згідно з п. 1 ст. 334 ЦК України право власності у набувача речі за договором виникає з моменту її передачі, якщо інше не передбачено у договорі. Момент переходу ризику і права власності на імпортний товар від іноземного постачальника до українського

Імпортера визначається базисними умовами поставки товару, передбаченими в контракті. Умови поставок беруться з Міжнародних правил тлумачення торгових термінів ІНКОТЕРМС. Слід також мати на увазі, що дата переходу права власності, що вказується в контракті, не повинна суперечити умовам поставок.

При імпортуванні товарів, робіт, послуг і основних засобів підприємству-імпортеру необхідно не лише купити валюту, сплатити вартість постачальнику (підрядчику), але й здійснити інші необхідні платежі:

- митні збори:

- мито;

- послуги декларантів;

- транспортні витрати;

- послуги зберігання;

- сертифікацію тощо.

Як бачимо за списком, кількість платежів, що сплачує підприємство при імпортуванні товарів (робіт, послуг) чимала, і бухгалтеру необхідно знати, куди і що віднести. Імпортування товарів передбачає збільшення активів підприємства у вигляді запасів. Отже, у бухгалтерському обліку при надходженні запасів необхідно керуватися П(С)БО 9 “Запаси”. До первісної вартості запасів включаються:

- суми, що сплачуються згідно з договорами постачальнику (продавцю), за винятком непрямих податків;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

- транспортно-заготівельні витрати;

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

До первісної вартості основних засобів згідно з П(С)БО 7 включаються:

- суми, сплачені постачальникам (підрядчикам);

- реєстраційні збори та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням прав на об'єкт основних засобів;

- суми ввізного мита, витрати зі страхування ризиків;

- витрати на транспортування,установку, монтаж, налагодження;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Як бачимо з вищенаведених розшифровок по інших витратах, до них можна відносити чимало витрат, пов'язаних з “придбанням і доведенням”, а от бухгалтер повинен вирішити, куди і що, оскільки це проблема не лише бухгалтерського обліку, але й податкового. Адже вичерпного переліку ні П(С)БО 9, ні П(С)БО 7 не містять.

Мається на увазі перерахунок за п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку вартості товарів, а також включення витрат до балансової вартості основних фондів. Природно, чим більше витрат буде включатися до первісної вартості запасів і балансової вартості основних фондів, тим це краще для податкових органів, які дуже негативно реагують на віднесення заготівельних витрат відразу до валових витрат.

Зазвичай у контрактах вартість імпортованих запасів визначається в іноземній валюті, отже, бухгалтерам необхідно буде звертатися й до норм П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”.

Розглянемо на числовому прикладі порядок відображення імпортних операцій.

Приклад. Відповідно до умов контракту на придбання імпортного товару підприємством було сплачено аванс у сумі €10 000 за курсом НБУ 6,30 грн. за €1. Товар отримано на суму €10 500:

- курс на дату митного оформлення вантажу - 6,35 грн. за €1;

- на дату сплати залишку боргу нерезиденту- 6,20 грн. €1.

Порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку цієї операції наведено у таблиці.

Особливості розрахунків
в іноземній валюті за імпортними операціями

Імпортні операції резидентів, що здійснюються на умовах відстрочення поставки, у разі коли таке відстрочення перевищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставляння векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, вимагають індивідуальної ліцензії НБУ.

При застосуванні розрахунків щодо імпортних операцій резидентів у формі документального акредитива строк 90 календарних днів діє з моменту здійснення уповноваженим банком платежу на користь нерезидента.

Порушення резидентами строків отримання товарів (робіт, послуг) спричиняє стягування пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 % від митної вартості недопоставленої продукції в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості.

Якщо резидент звертається до суду з позовом про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла внаслідок недотримання строків, передбачених контрактом, строк остаточної поставки припиняється і пеня за його порушення у цей період не сплачується.

Однак якщо судом ухвалюється рішення про відмову у позові повністю або частково, тоді строки поставки відновлюються і пеня за їх порушення сплачується за кожний день прострочення, включаючи період, на який ці строки були припинені.

У разі ухвалення судом рішення про задоволення позову пеня за порушення строків поставки не сплачується з дати прийняття позову до розгляду судом.

Якщо перевищення зазначених строків обумовлено виникненням форс-мажорних обставин, плин строків призупиниться на увесь період дії таких обставин і відновиться з дня наступного за днем закінчення дії таких обставин. Факт виникнення форс-мажорних обставин підтверджується торгово-промисловою палатою та іншим уповноваженим органом країни перебування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору.

______________________________________

* До 22.01.2003 р. таке право поширювалося лише на оплачені товари (роботи, послуги).

Список використаних нормативно-правових актів

ЦК України - Цивільний кодекс України.

Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ “Про зовнішньоекономічну діяльність”.

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997р. №283/97-ВР.

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.

Закон № 349 -Закон України від 24.12.2002 р. № 349-ІV “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246.

П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193.

“Консультант бухгалтера” №34 (366) 21 серпня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей