Об определении понятия роялти и
о порядке налогообложения таких платежей
В соответствии с приказом Министерства финансов Украины "Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета" от 29.11.1999 г. № 290 (Пункт 4 стандарта № 15 "Доход") роялти - это платежи за использование нематериальных активов предприятия (патентов, торговых марок, авторского права, программных продуктов).
Объект интеллектуальной собственности - это изобретение, промышленный образец, знак для товаров и услуг, топография интегральной микросхемы, квалификационное определение товара (Приказ Министерства образования и науки "Об утверждении Регламента Апелляционной палаты Государственного департамента интеллектуальной собственности" от 15.09.2003 г. № 622).
Письмом от 17.01.2001 г. № 187/6/15-1116 Государственная налоговая администрация Украины уведомила, что если лицензионным договором на использование торгового знака между предприятием и дочерними предприятиями или другими предприятиями не предусмотрено условий, которые бы предоставляли или другим способом отчуждали указанный товарный знак, то платежи по таким договорам есть "роялти" согласно пункту 1.30 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в редакции закона Украины от 22 мая 1997 г. № 283/97- ВР (с изменениями и дополнениями), далее - Закон о прибыли.
Согласно пункту 1.30 ст. 1 Закона о прибыли роялти - платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за пользование каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео - или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио либо телевизионного вещания; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).
В письме от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117 Государственная налоговая администрация Украины сообщает, что если предприятие владеет правами интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, которое регистрируется соответствующим образом, и реализует свое имущественное право интеллектуальной собственности на такой объект интеллектуальной собственности путем предоставления лицензиату права на использование такого объекта, при этом лицензионном договором не предусмотрено условий, которые бы предоставляли право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект, то есть лицензиат приобретает право интеллектуальной собственности на объект без приобретения права собственности на него, то платежи по такому лицензионному договору полностью соответствуют понятию "роялти", определенному в пункте 1.30 ст. 1 закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции закона Украины от 22 мая 1997 г. № 283/97- ВР (с изменениями и дополнениями).
Таким образом, с учетом вышеизложенного и разъяснений ГНАУ, роялти - это плата за пользование знаком для товаров (работ, услуг).
Случай из практики
Налоговые органы доначислили налог на добавленную стоимость по факту выплаты предприятием - лицензиаром нерезиденту-лицензиату вознаграждения (роялти) за пользование зарегистрированным знаком на товары.
Обосновывая доначисления. ГНАУ указывает, что норма подпункта 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.07.97 г. № 168/97-ВР и пункта 2.6 лицензионного договора на указанные платежи не распространяется, в связи с тем, что указанные платежи не есть "роялти".
В соответствии с подпунктом 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по выплатам дивидендов, роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом.
Свою позицию, относительно того, что указанные платежи не являются "роялти" проверяющие обосновывают исходя из абзаца 2 пункта 1.30 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.0597 г. № 283/97- ВР (с изменениями и дополнениями).
"...Не считаются "роялти" платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или произвести отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (предать огласке) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины..."
ГНАУ утверждает, что, получив товарный знак, предприятие, кроме права пользования, получило также право и распоряжения им.
Основанием последнего является пункт 2.6 Лицензионного договора, в котором говорится, что "...Лицензиат имеет право предоставлять сублицензии после получения письменного разрешения Лицензиара...".
Возражения аудиторов
Первое
Однако утверждение, что пункт 2.6 предоставил предприятию право распоряжения товарным знаком, фактически не соответствует действительности.
Распоряжение - это одно из прав собственника имущества, которое предусматривает возможность осуществить какое-либо действие относительно своей собственности: продать, подарить, обменять, сдать на хранение, в найм, напрокат, заложить и прочее, (см. Юридическая терминология. Толковый словарь/ редакция В. Г. Гончаренко - К. Либідь, 2003. - 242 с.).
Имуществом в соответствии с нормами статьи 190 Гражданского Кодекса Украины, как особым объектом считаются имущественные права и обязанности.
Как следствие из вышеприведенного, право на распоряжение имеет только собственник, предприятие не является собственником товарного знака на товары и услуги.
Второе
Полная первичная редакция пункта 2.6 Лицензионного договора звучит не так, как указано в акте (то есть "лицензиат имеет право предоставлять сублицензии"), а следующим образом: "Предприятие - Лицензиар имеет право предоставлять сублицензии после письменного разрешения Лицензиата".
Как вытекает из процитированного полного текста пункта 2.6 Лицензионного договора, выдача предприятием сублицензий на основании Лицензионного договора (и таким образом, распоряжением знаком) без письменного разрешения Лицензиата является нарушением условий договора.
В период действия Лицензионного договора предприятие-Лицензиар письменного разрешения Лицензиата на выдачу сублицензий не получало. Напротив, своим письмом Лицензиат уведомил, что считает невозможным выдать предприятию письменное разрешение на предоставление сублицензий в соответствии с пунктом 2.6 Лицензионного договора.
Кроме этого, Лицензиат заключил с предприятием дополнительное соглашение к Лицензионному договору, согласно которому, кроме изменения прочих условий, пункт 2.6 Лицензионного договора был изложен в следующей редакции: "Предприятие - Лицензиар не имеет права предоставлять другим лицам сублицензии на использование торгового знака". Указанное дополнение хранится в Государственном Департаменте интеллектуальной собственности, поскольку на его основании было принято решение Департамента про внесение в государственный реестр свидетельств Украины на знаки для товаров и услуг изменений относительно вида лицензии.
Согласно пункту 1.3 Инструкции "О подаче, рассмотрении, публикации и внесении в реестр ведомостей о передаче прав собственности на знак для товаров и услуг", утвержденной приказом Министерства образования и науки Украины от 29.01.2002 г. № 48, договор и лицензионный договор считаются действительными, если они заключены в письменной форме и подписаны сторонами.
Учитывая вышеизложенное, приведенные в акте налоговой службы аргументы относительно того, что товарный знак предприятие получило в собственность, не являются обоснованными.
Поэтому указанные платежи соответствуют понятию роялти, приведенному в пункте 1.30 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 г. № 283/97- ВР (с изменениями и дополнениями) и на основании подпункта 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" не могут быть предметом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Третье
По лицензионному договору одна сторона предоставляет другой стороне разрешение на использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензию) на условиях, определенных обоюдным соглашением сторон с учетом требований Гражданского кодекса Украины (статья 1109 ГК).
Следует особо обратить внимание, что для включения платежа по лицензионному договору в понятие "роялти", определенному законодательством о налогообложении, формулирование предмета и основных условий договора может иметь большое значение в дальнейшем налогообложении.
Если платеж соответствует определению "роялти", приведенному в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий", то согласно с требованиями указанного Закона валовые затраты у пользователя возникают в соответствии с подпунктом 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции закона Украины от 22 мая 1997 г. № 283/97- ВР (с изменениями и дополнениями), в соответствии с которым к составу валовых расходов включаются затраты, связанные с выплатой "роялти" и приобретением нематериальных активов (кроме тех, которые подлежат амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога. То есть основная норма, которая должна исполняться - это уплата роялти собственнику прав.
Об уплате роялти нерезиденту, находящемуся
в оффшорной зоне
Если собственник товарного знака - нерезидент и находится в оффшорной зоне, то налогообложение осуществляется в соответствии с пунктом 18.3 ст. 18 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Согласно с пунктом 18.3 ст. 18 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 г. № 283/97- ВР (с изменениями и дополнениями) в случае заключения договоров, которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, составляющей 85 процентов стоимости этих товаров (работ, услуг).
Правило, определенное этим пунктом, начинает применяться с календарного квартала, следующего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня оффшорных зон, установленного Кабинетом Министров Украины.
Для целей этого пункта под термином "нерезиденты", имеющие "оффшорный статус" понимаются нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон, которые предоставили плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (не оффшорном) статусе такого нерезидента. При существовании договоров, определенных абзацем первым этого пункта, плательщик налога должен сослаться на наличие указанной выписки в пояснении к налоговой декларации.
Приведем перечень оффшорных зон, который определен Постановлением Кабинета Министров Украины от 24.02.2003 г. № 77-р (с изменениями и дополнениями, внесенными распоряжениями Кабинета Министров Украины от 01.04.2005 г. № 82-р, от 01.02.2006 г. № 44-р).
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 17-18, сентябрь 2006 г.