Нематериальный актив есть, но не используется. Как списать?
ВОПРОС: В учете предприятия числится приобретенный три года назад нематериальный актив (компьютерная программа). Предприятие этой компьютерной программой сейчас не пользуется и не собирается пользоваться в дальнейшем. Амортизация в налоговом учете начисляется линейным методом. Каким образом произвести списание НМА и как это повлияет на налоговый учет?
ОТВЕТ: Ни Закон “О налогообложении прибыли предприятий” (далее Закон), ни Закон “О налоге на добавленную стоимость” не содержат положений, регулирующих списание нематериальных активов (НМА).
Точнее говоря, на сегодняшний день указанные положения существуют лишь в отношении такого специфического вида НМА, как компьютерные программы: программы стоимостью свыше 1000 грн увеличивают балансовую стоимость 4-й группы основных фондов, то есть учет операций с ними (в том числе учет списания) осуществляется по тем же правилам, что и учет ОФ группы 4. Но для других видов нематериальных активов, а также для компьютерных программ, приобретенных до 01.07.2004 г., проблема все равно остается актуальной.
Итак, что же говорит Закон в отношении НМА? Подпунктом 8.3.9 Закона предусмотрено, что для амортизации НМА применяется линейный метод, в соответствии с которым каждый отдельный вид НМА амортизирует равными частями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации согласно п/п. 8.3.3 Закона на протяжении срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких НМА или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации. Амортизационные отчисления ведутся до достижения остаточной стоимостью НМА нулевого значения.
На вопрос, как поступать со стоимостью списанного НМА, Закон ответа не дает. Не урегулирован даже налоговый учет списания НМА в связи с его продажей.
Пунктом 7.5 Закона установлено лишь, что в валовые доходы налогоплательщика включается прибыль от продажи (обмена, других видов отчуждения) основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, определенная согласно статье 8 Закона. В соответствии с п/п. 5.2.10 Закона в валовые затраты включаются суммы превышения балансовой стоимости ОФ и НМА над стоимостью их продажи, определенные в порядке, установленном той же статьей 8.
В то же время ни порядок определения прибыли от продажи НМА, ни порядок определения суммы превышения их балансовой стоимости над стоимостью продажи статьей 8 Закона не установлены. Так что системный анализ указанных норм позволяет говорить лишь о возможности отнесения либо прибыли, полученной от продажи НМА, в валовые доходы, либо убытков на валовые затраты. Но четко это, повторим, в ст. 8 Закона не прописано.
Теоретически в случае списания НМА в связи с тем, что предприятие прекратило его использование, возможны три варианта налогового учета:
Вариант 1. Предприятие продолжает в налоговом учете начислять амортизацию до тех пор, пока не истечет установленный срок использования НМА. За этот вариант говорят следующие положения Закона:
подпунктом 8.3.3 Закона предусмотрено начисление амортизации до достижения остаточной стоимостью НМА нуля;
Закон не содержит правил налогового учета нематериального актива при его списании;
подпункт 8.3.2 Закона, регулирующий порядок определения балансовой стоимости группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала, к нематериальным активам отношения не имеет.
Против данного варианта только одно: в Законе прямо не указано, что амортизация продолжает начисляться и после прекращения пользования НМА.
Вариант 2. С прекращением пользования нематериальным активом налогоплательщик прекращает начислять амортизацию. Остаточная стоимость НМА на валовые затраты не относится. В этом случае налогоплательщик руководствуется простым умозаключением: раз НМА в хозяйственной деятельности не используется, то нет и оснований уменьшать налогооблагаемую прибыль путем амортизации его стоимости.
Вариант 3. С прекращением использования НМА налогоплательщик прекращает начислять амортизацию, а остаточную стоимость НМА включает в валовые затраты. Основанием для такого подхода служит аналогия со списанием объектов ОФ группы 1. Прямых же законодательных оснований для включения в валовые затраты остаточной стоимости НМА не существует. Да и ГНАУ в своем письме от 19.09.2000 г. № 5225/6/15-1116 разъяснила, что предприятие не вправе относить на валовые затраты стоимость списанного НМА.
На наш взгляд, наиболее приемлемым с точки зрения интересов налогоплательщика и в плане “налоговой безопасности” является первый из рассмотренных вариантов, когда списанный НМА продолжает амортизировать до самого конца. Кстати, этот вариант в наибольшей степени соответствует и требованиям Закона.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс”, № 34/2006 (№ 190), от 15.08.2006 г.