Ремонт и техническое обслуживание основных средств
в бухгалтерском и налоговом учете

(Окончание; начало - см. в консультации от 15.08.2006 г.)

Прежде чем мы продолжим разговор об особенностях налогового и бухгалтерского учета ремонтных расходов, хотелось бы заметить, что именно в отношении основных средств (основных фондов) налоговый и бухгалтерский учет расходятся кардинальным образом. Речь идет не только о том, что в налоговом и бухгалтерском учете могут применяться различные способы амортизации ОФ. Самое главное, что учет ОФ по нормам П(С)БУ должен осуществляться индивидуализированно, то есть каждый объект учитывается отдельно. По нормам же Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” индивидуализированный учет предполагается лишь для ОФ 1-й группы (объектов недвижимости), а остальное учитывается “колхозом” - в виде совокупной стоимости группы ОФ.

Разумеется, это создает большие неудобства в работе бухгалтера. Практикой выработано множество способов преодолевания такого расхождения. Один из возможных вариантов - ввести на предприятии приказом об учетной политике такой способ бухучета ОФ, который совпадал бы с налоговым учетом, и ежеквартально корректировать бухучет с тем, чтобы бухгалтерские цифры совпадали с налоговыми. При этом неизбежно отступление от требований П(С)БУ и нормативных указаний Минфина. Однако нынешняя система бухгалтерских стандартов достаточно гибка и предоставляет главбуху широкое поле для самостоятельного творчества.

Ниже мы рассмотрим бухучет ремонтов исходя именно из такой установки. В частности, будем предполагать, что основные фонды групп 2, 3 и 4 в регистрах бухучета отражаются не по отдельности, а целой группой. При этом, конечно, ведется и отдельный учет по каждому объекту, но он остается на уровне первичного учета (инвентарные карточки и т. п.).

Предлагаемый вариант, как вы понимаете, мы не считаем самым правильным или самым удобным, тем более единственным. Схема бухгалтерских проводок из наших примеров может быть использована и в других вариантах учета.

Налоговый учет

Основной вопрос, который решается в налоговом учете ремонтных расходов,- что из них можно относить на текущие валовые затраты, а что направлять на увеличение амортизируемой стоимости ОФ.

Сразу следует сказать, что расходы на содержание и эксплуатацию ОФ, в том числе на их техобслуживание, хотя и весьма сходны с ремонтными, должны относиться на валовые затраты предприятия на основании п/п. 5.2.1 Закона о прибыли.

Ситуация с зарплатой ремонтников пока остается неясной. Формулировки “зарплатного” п. 5.6 Закона (с учетом отсылок к другим пунктам Закона) весьма неоднозначны, поэтому даже в органах власти не выработано единое мнение по данному вопросу.

С одной стороны, в течение нескольких лет ГНАУ указывала в своих письмах (в частности, в письме ГНАУ от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117), что расходы на оплату труда ремонтников в полной сумме относятся в состав валовых затрат.

С другой стороны, совсем недавно появилось письмо Минфина Украины от 22.06.2006 г. № 31-21030-11/23-4859/7716 (см. “Фортекс” № 31/2006, с. 16–17), где на основании абсолютно тех же законодательных норм делается вывод об отнесении таких расходов на увеличение балансовой стоимости ОФ. Поскольку письмо это адресовано Государственной налоговой администрации Украины, можно предполагать, что в ближайшее время ГНАУ отойдет от своей прежней либеральной позиции.

Так что в настоящее время единственный надежный путь для отнесения ремонтных расходов на затраты - это использование 10%-ного лимита, установленного п/п 8.7.1 Закона. Напомним, что нормы данного подпункта (с учетом требований п/п. 5.2.10 и п. 5.3) позволяют налогоплательщикам отнести на валовые затраты любые расходы, связанные с улучшением подлежащих амортизации ОФ, в том числе арендованных, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп на начало отчетного года. Такой ремонтный лимит может быть использован в течение года каким угодно образом: хоть сразу в первом квартале года, хоть равными частями поквартально.

Расходы, превышающие 10% совокупной балансовой стоимости, в общем случае распределяются пропорционально суммам фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшение отдельных объектов ОФ группы 1 и суммарных стоимостей групп 2, 3, 4 и увеличивают балансовую стоимость этих индивидуальных объектов и групп. Эти увеличения регистрируются в учете на начало квартала, в течение которого были произведены улучшения (ремонты).

Распределенные расходы, направленные на увеличение балансовой стоимости объектов и групп, не являются постоянными, а подлежат корректировке по окончании каждого отчетного периода.

Пример 2. Балансовая стоимость всех групп ОФ предприятия на начало года составляет 800 000 грн. За I квартал понесены расходы на улучшение (ремонт) ОФ 160 000 грн; за 6 месяцев - 200 000 грн. Распределение затраченных средств может выглядеть следующим образом:

* Коэффициент пропорциональности вычисляется следующим образом:

(Расходы, подлежащие распределению)
k = –––––––––––––––––––––– - ––––––––––––––––-
(Общая стоимость улучшений (ремонтов))

Для I квартала k = 80 000 : 160 000 = 0,5

Для 6 месяцев k = 120 000 : 200 000 = 0,6

Здесь рассматривается самый распространенный на практике случай, когда 10%-ный лимит ремонтов используется полностью уже в первом отчетном периоде.

На стабильно работающих предприятиях ресурс 10%-ного лимита желательно использовать постепенно, имея в виду расходы на ремонты, которые будут производиться в следующих кварталах года. Тогда не будет резких скачков в объемах налогооблагаемой прибыли (у налоговиков такие скачки обычно вызывают подозрения).

Если на основании приказа руководителя выводится из эксплуатации отдельный объект группы 1 для осуществления ремонта, стоимость этого объекта приравнивается к нулю, а балансовая стоимость группы уменьшается на стоимость выбывшего объекта. Обратный ввод такого объекта в состав ОФ происходит по предыдущей балансовой стоимости, увеличенной на стоимость расходов на ремонт.

Объекты групп 2, 3 и 4 на время ремонта также могут выводиться из эксплуатации, но балансовые стоимости групп при этом не меняются.

Некоторую проблему представляет применение п. 5.9 Закона о прибыли в учете запасных частей и других материалов, предназначенных для ремонта. Строго говоря, запасные части в перечне того, что пересчитывается по п. 5.9, не указаны. Поэтому на практике распространены два варианта учета запчастей:

Вариант 1. Приобретаемые запчасти не увеличивают валовых затрат в момент приобретения и не участвуют в перерасчете по п. 5.9. Лишь в момент, когда они используются для ремонта, их стоимость относится на валовые затраты или на увеличение балансовой стоимости ОФ в зависимости от того, как распределяются расходы предприятия по такому ремонту (в пределах 10%-ного лимита или сверх 10%).

Вариант 2. Приобретаемые запчасти относятся на валовые затраты в момент приобретения, но из-за п. 5.9 реального уменьшения налогооблагаемой прибыли не происходит. Когда запчасти списываются со склада в ремонт, бухгалтерия при необходимости сторнирует валовые затраты (если стоимость данного ремонта идет на увеличение балансовой стоимости ОФ).

По большому счету, оба варианта дают один и тот же результат, просто второй кажется несколько более трудоемким. Тем не менее мы рекомендуем использовать именно вариант 2. Во-первых, придерживаться его советуют налоговики в своих письмах. Во-вторых, он позволяет избежать лишних корректировок в тех случаях, когда в момент приобретения материальных ценностей еще не ясно, как они будут использованы - пойдут на продажу или на ремонт ОФ. Наконец, в-третьих, предприятию может быть даже более выгоден этот вариант, по крайней мере временно, если оплата приобретаемых запчастей происходит в одном периоде, а их оприходование на склад - в следующем. Тогда в квартале оплаты стоимость запчастей увеличивает валовые затраты, но еще не участвует в перерасчете по п. 5.9. Таким образом, предприятие имеет возможность временно уменьшить налогооблагаемую прибыль.

В части НДС налоговый учет, как правило, затруднений не представляет. Согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода у плательщика налога состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) им в течение такого отчетного периода при приобретении или изготовлении товаров (в том числе при их импорте), работ и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях. Под товарами при этом понимаются производственные запасы, МБП и тому подобные материальные ценности.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали такие товары, работы, услуги использоваться в налогооблагаемых операциях в течение отчетного налогового периода или нет. Поэтому все расходы на оплату поставок материальных ценностей, работ, услуг, в связи с ремонтами ОФ дают налогоплательщику право на налоговый кредит.

Правда, для этого необходимо, чтобы ОФ использовались исключительно в налогооблагаемых операциях. Если же предприятие использует ОФ не только для налогооблагаемых операций, но и для операций, освобожденных от налогообложения или не являющихся объектами налогообложения, то НДС должен распределяться пропорционально объемам использования данного объекта ОФ в налогооблагаемых и иных операциях.

Учет ремонтов в примерах и проводках

Пример 3. Учет капитального и текущего ремонта ОФ

На балансе предприятия на начало года числились ОФ на сумму 160 000 грн, в том числе три объекта 1-й группы (производственное здание стоимостью 60 000 грн и два технологических продуктопровода стоимостью 25 000 грн (объект “А”) и 15 000 грн (объект “Б”)), объекты 2-й группы - 50 000 грн и объекты 3-й группы - 10 000 грн.

Годовой 10%-ный лимит ремонтов предприятие использует поквартально равными долями.

В течение I квартала произведены следующие расходы:

- замена в автоматизированных системах управления объектов “А” и “Б” программируемых модулей более современными версиями, с привлечением сторонней сервисной организации: 4800 х 2 = 9600 грн (с НДС);

- на объекте “Б” восстановлены ранее не работавшие фильтровальные установки, с привлечением сторонней сервисной организации - 7800 грн (с НДС);

- стоимость материалов, отпущенных со складов предприятия на ремонт центрального входа в производственное здание - 1500 грн.

В течение II квартала произведены следующие расходы:

- капитальный ремонт насосных установок на объекте “А” - 16 800 грн (с НДС);

- вставлены новые рамы в производственном здании - 6600 грн (с НДС);

- покрыты ламинатом столы в офисе (3-я группа ОФ) - 1200 грн (с НДС);

- на автотранспортных средствах (2-я группа ОФ) переоборудованы сидения, с привлечением сторонней сервисной организации - 4200 грн (с НДС);

- оплачена текущая аттестация контрольно-измерительных систем (КИС) - 1400 грн (без НДС).

К расходам на текущее техническое обслуживание отнесены расходы по аттестации КИС. Остальные расходы, за вычетом ежеквартальной части 10%-ного лимита (4000 грн в квартал), распределены на увеличение стоимости отдельных объектов и групп ОФ.

Учет в I квартале

Вначале распределяем ремонтные расходы на прирост балансовой стоимости отдельных объектов и групп ОФ:

* Расчет коэффициента k - см. в примере 2. В данном случае он будет равен:

(4000 + 10 500 + 1500) – 4 000
k = –––––––––––––––– - –––––––––––––– = 0,75
4000 + 10 500 + 1500

* См. предыдущую таблицу.

Учет во II квартале
(нарастающим итогом по результатам 6 месяцев)

Распределим ремонтные расходы на прирост балансовой стоимости отдельных объектов и групп ОФ за 6 месяцев:

(18 000 + 10 500 + 7000 + 1000 + 3500) – 8000
* k = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– = 0,8
18 000 + 10 500 + 7000 + 1000 + 3500

** Суммы, отраженные в этой колонке, подлежат допроводке Дт 10 - Кт 152.

Пример 4. Учет ремонта, производимого подрядной организацией

Предприятие на начало года имеет основных фондов на 240 000 грн. В I квартале ремонтные работы не производились. Во II квартале был заключен договор с подрядной строительной организацией на выполнение ремонта производственного здания согласно смете:

- обновление кровли - 12 000 грн (с НДС);

- замена дверных блоков - 6000 грн (с НДС);

- замена системы вспомогательного и производственного электрообеспечения: I этап - 8400 грн (с НДС), II этап - 22 800 грн (с НДС).

До окончания II квартала по всем работам подписаны акты приемки-передачи.

10%-ный лимит используется полностью во II квартале.

Пример 5. Учет ремонта арендованных ОФ

На начало II квартала неиспользованная сумма 10%-ного лимита составляла 6200 грн. И в I, и во II кв. ремонтные работы велись по одному и тому же арендованному объекту ОФ.

Предприятие в течение II квартала заменило в арендованном производственном здании полы, выполнив хозспособом работы на сумму 7000 грн, и силами сервисной организации смонтировало стационарные установки электрического отопления, уплатив за это 15 000 грн (с НДС).

Согласно распоряжению директора имеющийся лимит ремонтов должен быть использован полностью.

Евгений Потапов,
бухгалтер-эксперт еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс”, № 35/2006 (№ 191), от 22.08.2006 г.

Документи що посилаються на цей

• Ремонт и техническое обслуживание основных средств в бухгалтерском и налоговом учете