Кража в пути: кто отвечает; налоговый учет у сторон договора
ВОПРОС: Предприятие осуществляет поставку товара покупателю с помощью сторонних автотранспортных организаций. Поскольку поставка производится на условиях постоплаты, то датой возникновения налоговых обязательств является дата отгрузки товара. Соответственно выписка расходной, налоговой и товарно-транспортной накладных производится в момент отпуска товара со склада продавца.
При транспортировке товара он был похищен перевозчиком и потому не был получен покупателем, а у продавца в налоговом учете (как и в бухучете, где действует метод начислений) возникла дебиторская задолженность неуплатившего покупателя.
Предприятие-продавец обратилось в милицию с заявлением и предъявило претензию перевозчику, а также занимается подготовкой документов для обращения с иском в суд.
Можно ли снять задолженность с покупателя и аннулировать выписанные на него документы?
ОТВЕТ: Для того чтобы правильно ответить на вопрос, следует прежде всего разобраться, кто в рассматриваемой ситуации несет риски, связанные с хищением товара.
Вообще о рисках законодательство говорит довольно скупо.
Во-первых, по общему правилу (ст. 323 ГК) риск случайного уничтожения и случайного повреждения (порчи) имущества несет его собственник (если иное не установлено законом или договором).
Во-вторых, существуют специальные правила, уточняющие (конкретизирующие) персону “рисконосителя” для отдельных разновидностей договоров.
Так, рискам в отношении договоров купли-продажи посвящена ст. 668 ГК*, ч. 1 которой говорит:
“Риск случайного уничтожения или случайного повреждения товара переходит к покупателю с момента передачи ему товара, если иное не установлено договором или законом”.
Применительно к договору купли-продажи таким риском признаётся уничтожение или повреждение проданного товара, происшедшее по не зависящим от продавца и покупателя причинам вследствие случайных явлений или обстоятельств непреодолимой силы.
Но в рассматриваемом случае речь о таком повреждении или уничтожении товара не идет, в связи с чем ст. 668 Гражданского кодекса (как и его ст. 323) применяться напрямую здесь не может.
Тем не менее логично предположить, что риск кражи несет все тот же собственник товара. Именно он страдает от кражи (поскольку его имущественной сфере наносится ущерб), именно он приобретает права на возврат украденного имущества (при обнаружении такового) и/или на возмещение убытков (при установлении виновного). По крайней мере, иной вывод (при отсутствии особых обстоятельств) выглядел бы, на наш взгляд, несправедливым и неразумным.
Когда же покупатель становится собственником? Прочитаем ч. 1 ст. 334 ГК:
“Право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом”.
При этом передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки (см. ч. 2 ст. 334 ГК).
Для того чтобы выяснить, кто был собственником товара на момент хищения, необходимо знать следующее: (1) был ли установлен в договоре купли-продажи момент перехода права собственности**, и если нет, то (2) предполагал ли договор купли-продажи обязательство доставки товара.
Если предполагал, то во время нахождения в пути имущество все еще пребывает в собственности продавца. Если же не предполагал, тогда собственником товара с момента передачи груза перевозчику уже являлся покупатель.
С этими правилами в целом согласуются нормы, посвященные определению момента исполнения продавцом обязанности передать товар.
Частью 1 статьи 664 ГК предусмотрено, что при отсутствии специальной договоренности между сторонами*** обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:
1) вручения товара покупателю, если договором установлена обязанность продавца доставить ему товар;
2) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю по местонахождению товара.****
Если продавец не был обязан доставить товар или передать товар в месте его нахождения, то обязанность продавца передать товар покупателю будет считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю (согласно ч. 2 ст. 664 ГК).
Получается, если договор купли-продажи предполагал доставку, то продавец похищенного при перевозке груза так и не исполнил свои обязанности по передаче товара и обязан будет еще раз поставить товар покупателю.*****
Если же доставка товара в договоре предусмотрена не была, то продавец ничего покупателю не должен, ибо в таком случае обязательства продавца по передаче товара уже были исполнены. Ну а покупателю придется отразить кредиторскую задолженность перед продавцом. Ведь хищение товара не снимает с него обязанности по оплате - товар-то считается поставленным. А значит, продавец отразит дебиторскую задолженность покупателя - несмотря на то что последний товар реально так и не получил.
На наш взгляд, вопрос доставки имеет непосредственный выход и на вопросы налогообложения.
Вариант 1: доставка предполагалась
Поскольку из-за хищения продавец не исполнил перед покупателем свои обязательства по поставке, то у продавца имеются логические предпосылки для корректировки своих НО и ВД.
Естественно, мы признаём, что ситуация является довольно запутанной. Строго говоря, возникновение налоговых обязательств и валового дохода Законы об НДС (п/п. 7.3.1) и О Прибыли (п/п. 11.3.1) связывает при постоплате с отгрузкой товара. Поэтому буквоед вполне может заявить, что отгрузка все-таки состоялась - в отличие от поставки.
По нашему мнению, подобный подход ошибочен, и мы полагаем, что отгрузка может считаться состоявшейся, если она в конечном итоге привела к передаче товара покупателю. Ранее уже отмечалось, что логично ставить знак равенства между термином “отгрузка товара”, который используется в налоговом законодательстве, и термином “передача имущества”, который используется в законодательстве гражданском. Разумеется, этой же позиции мы придерживаемся и сейчас.******
Те, кто наш подход разделяет, могут после получения документального подтверждения факта хищения******* откорректировать и валовые доходы, и налоговые обязательства********. В таком случае НО и ВД возникнут у продавца при повторной поставке.
Осторожный плательщик (то есть не верящий, что ему удастся доказать отсутствие былой отгрузки) может сохранить НО и ВД. А при повторной поставке он встанет перед вопросом, нужно ли обязательства и доходы показывать снова. Видимо, это будет тест на отнесение плательщика к категории очень осторожных.
Покупатель по факту хищения ничего в учете проводить не должен. Он отразит ВЗ и НК после оприходования повторно поставленного товара.
Вариант 2: доставка не предполагалась
В данном случае продавец должен сохранить свои налоговые обязательства и валовой доход. Ведь для него, полностью исполнившего обязательства по поставке, хищение товаров при перевозке равнозначно их хищению на складе покупателя (то есть хищению после оприходования). Теперь он должен ждать от покупателя денег.
А вот обворованный покупатель права на валовые затраты и налоговый кредит не имеет (поскольку товар использован не в рамках собственной хоздеятельности). При этом он будет вынужден оплатить продавцу так и не полученный товар. Определенным утешением для него послужит лишь право на истребование данного товара (при его обнаружении)********* или на возмещение убытков от виновного лица**********)
Перейдем к проблеме документального оформления оснований для привлечения перевозчика к ответственности.
Напомним ч. 1 ст. 924 ГК:
“Перевозчик отвечает за сохранность груза, багажа, почты с момента принятия их к перевозке и до выдачи получателю, если не докажет, что утеря, недостача, порча или повреждение груза, багажа, почты произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предупредить и устранение которых от него не зависело”.
Ответственность перевозчика за утерю, недостачу и порчу груза установлена также ст. 314 ХК и ст. 133 Устава автомобильного транспорта Украинской ССР***********.
Документальным основанием для привлечения перевозчика к ответственности за утерю (недостачу) груза являются надлежащим образом составленные документы, свидетельствующие о его вине.
Согласно разделу 15 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363 выявление недостачи и другие обстоятельства, которые могут быть основанием для матответственности, оформляются актом, о составлении которого указывается в ТТН. При отказе от составления акта (например, водителем) или от внесения записей в ТТН акт составляют при участии незаинтересованной стороны.
Обращаем внимание: общим ограничением ответственности перевозчика за утерю (недостачу) является ее размер - согласно ч. 3 ст. 314 ХК при утере или недостаче перевозчик несет ответственность в размере фактически причиненного ущерба, который измеряется стоимостью утерянного (недостающего) груза.
Чрезвычайно важно, однако, вот что.
В вопросе сообщалось, что с претензией к перевозчику обращался продавец. Однако исходя из вышеизложенного это логично только в том случае, если договор поставки следует считать не исполненным продавцом. Если же поставка произошла, то заниматься претензионно-исковой работой должен, на наш взгляд, покупатель.
Кстати, и в соответствии со ст. 160 упомянутого Устава право на предъявление претензий и исков к перевозчику при утере груза имеет грузоотправитель или грузополучатель, а в случае недостачи - грузополучатель.************
Так что если продавец горит желанием заниматься выбиванием из перевозчика возмещения (как в вашем случае) и если покупатель согласится уступить ему это “почетное” право - желаем удачи!
__________________________
* См. § 1 “Общие положения о купле-продаже” (ст. 655-697) гл. 54 ГК.
** Коль такой момент установлен был, то персона собственника похищенного груза сомнений не вызывает.
*** Будем исходить из предположения, что в описанном в вопросе договоре ее нег.
**** Обращаем ваше внимание на то, что в договорах момент исполнения обязательств по поставке часто определяется исходя из конкретных условий Инкотермс-2000 (Официальных правил толкования торговых тем и нов Международной торговой палаты), выбранных сторонами.
В таком случае договор будет иметь преимущество перед ст. 664 ГК и момент исполнения обязанности нужно определять, руководствуясь положениями договора.
***** Продавцу повезет, если в конце концов ему вернут похищенный товар. Тогда он сможет попытаться вторично доставить злополучный товар покупателю.
Если же похищенное не вернут, то продавец будет вынужден купить (выделить из собственных запасов) аналогичный товар (за свой счет или за счет средств, поступивших от виновного лица) и надеяться, что повторная поставка окажется более удачной.
****** Конечно, можно признавать наличие определенных отличий в моментах отгрузки и передачи. Однако признание возможности существования отгрузки без передачи мы рассматриваем как крайнюю форму формализма и издевательство над смыслом законодательства.
******* О документальном подтверждении.
******** Правда, стоимость похищенного товара придется убрать из валовых затрат и налогового кредита (как не использованого в хоздеятельности). Если же товар будет найден и все-таки покупателю поставлен, то ВЗ и НК, естественно, вернутся.
********* Если товары вернутся, тогда появятся и валовые затраты с налоговым кредитом.
********** Сумма убытков не попадет в валовые доходы (согласно п/п.4.2.3 Закона О Прибыли) и не увеличит налоговые обязательства (из-за отсутствия объекта обложения НДС).
*********** Утвержден Постановлением Совмина УССР от 27.06.69 г. № 401, с изменениями.
************ Правда, это право может быть передано грузоотправителю согласно надписи о переуступке на товарно-транспортном документе. Надпись о переуступке заверяется подписями руководителя, главного бухгалтера и печатью предприятия, делающего данную надпись.
“Бухгалтер” № 37, октябрь (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201