Влияние валютных распределительных
счетов на бухучет и налогообложение
Деятельность субъектов ВЭД сопряжена с повышенной сложностью ведения учета, поскольку недомолвки законодательства при фискальной интерпретации во внешнеэкономических операциях проявляются особо остро. Одна из таких неурегулированностей связана с использованием распредсчетов, отражение операций на которых по-прежнему вызывает затруднения.
О налоговом и бухгалтерском учете распредсчетов мы писали еще в далеком 2001 году. Но за прошедшее время, как известно, обязательную 50 %-ную продажу инвалюты отменили, что отразилось на учете распредсчетов СПД.
Учет распредсчетов на практике вызывает две группы вопросов:
1) необходимо ли отражать средства на распредсчетах в балансе предприятия?
2) нужно ли учитывать поступления на распредсчета для целей исчисления валовых доходов и налоговых обязательств по НДС*.
Разбираясь с принадлежностью распредсчетов, мы пришли к выводу о неоднозначности решения данного вопроса.
И хотя за прошедший период банковские нормативы изменились, эта неурегулированность осталась и сейчас, поскольку обновленные документы применительно к распредсчетам переняли не лучшие традиции своих предшественников.
Так, согласно новой Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденной постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 280, с изменениями (далее - Инструкция № 280) на сч. 2603 П “Распределительные счета субъектов хозяйствования” числятся денежные средства клиентов банка.
Однако исходя из норм Закона “О платежных системах и переводе денежных средств в Украине” и Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492, с изменениями (далее - Инструкция № 492) уже можно сделать вывод о том, что распредсчета к счетам клиентов не относятся. Так, в ст. 7 Закона, в частности, говорится:
“7.1. Банки имеют право открывать своим клиентам вкладные (депозитные), текущие и корреспондентские счета.
7.1.1. Вкладной (депозитный) счет - счет, открываемый банком клиенту на договорной основе для хранения денежных средств, передаваемых клиентом банку в управление на установленный срок и под определенный процент (доход) в соответствии с условиями договора.
7.1.2. Текущий счет - счет, открываемый банком клиенту на договорной основе для хранения денежных средств и осуществления расчетно-кассовых операций с помощью платежных инструментов в соответствии с условиями договора и требованиями законодательства Украины.
7.1.3. Корреспондентский счет - счет, открываемый одним банком другому банку для осуществления межбанковских переводов”.
В п. 1.8 Инструкции № 492 уже подробно расшифровывается, какие счета относятся к текущим (карточные, инвестиционные и т. п.). Распределительных счетов в этом перечне нет. А в п/п. 5.3 “а” Инструкции говорится о том, что на текущие счета в инвалюте зачисляются, в частности, средства через распределительные счета.
Косвенно в пользу того, что распредсчет не является счетом клиента, говорит п. 2.3 Инструкции о порядке осуществления контроля и получения лицензий по экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденной постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136 (далее - Инструкция № 136):
“Банк снимает экспортную операцию резидента с контроля после зачисления выручки по данной операции (или ее части - в случае осуществления обязательной продажи) на текущий счет последнего”.
Инструкция же № 280 регламентирует лишь специфику ведения бухучета банками. Нацбанк признаёт: распредсчета являются счетами банка**. Поэтому мы - с учетом отмеченного - склоняемся к следующему: на данный момент в балансе предприятия их: отражать не нужно.
В пользу этой позиции свидетельствует также то обстоятельство, что клиент не имеет возможности использовать средства с распредсчетов***, а значит, не может их контролировать, и - как следствие - не соблюдается критерий признания актива из ст. 1 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”.
Однако тем клиентам, которым в связи с расторжением договоров (и т. п.) возвращается валюта, ранее купленная на межбанковском валютном рынке Украины и перечисленная нерезидентам, есть смысл все же отражать распредсчета в своем учете. Поскольку в соответствии с п. 7 раздела III Положения о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденного постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281 (с изменениями), такая валюта подлежит продаже банком без поручения клиента сразу с распредсчета.
Таким образом, чтобы в данном случае отразить продажу, предприятию все же необходимо будет сначала отразить поступление валюты на этот счет.
Предлагаем использовать для отражения в балансе средств на распредсчете специальный субсчет 314/транзит. Второй вариант - использовать для отражения этих средств субсчет 334 “Денежные средства в пути в иностранной валюте”. С учетом того что, как мы выяснили, назвать распредсчет счетом предприятия достаточно сложно, второй вариант нам нравится, пожалуй, даже больше.
Остальным предприятиям целесообразно проводить в балансе приход валюты сразу по текущему счету и, соответственно, курсовые разницы, возникшие между датами зачисления средств на распределительный и текущий счета, не отражать.
То есть при таком подходе в случае поступления $ 1000 на распредсчет, скажем, 30.09.2006 г. (курс НБУ 5,04 грн) и зачисления их на текущий счет 01.10.2006 г. (курс НБУ 5,05 грн) в балансе отражается только корреспонденция: д-т 312, к-т 362 - 5050 грн.
Что же касается учета налогового, то ГНАУ пока что придерживается последовательной позиции об исчислении валового дохода при поступлении предоплаты лишь на текущий счет плательщика налога (см., в частности, консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 18/2002 и письмо ГНА в Харьковской области от 16.08.2002 г. № 18866/10/31-005).
Однако, опять же, в случаях, когда с распредсчета продается возвращенная инвалютная предоплата, на наш взгляд, будет неправильно, если предприятие в налоговом учете эту операцию не отразит. При этом в соответствии с п/п. 7.3.5 Закона О Прибыли в валовые доходы от продажи такой валюты попадет сумма гривень, полученная от такой продажи, а в валовые затраты - балансовая стоимость инвалюты. Отметим, что при определении балансовой стоимости инвалюты следует учитывать тот факт, что пересчету на конец квартала в соответствии с п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли подлежит сумма инвалюты, учитываемая на банковских счетах плательщика или в кассе. Соответственно, сумма инвалюты, учитываемая на конец квартала на распредсчете, под такой пересчет, очевидно, не попадет.
И снова-таки: по причине отмены требования об обязательной продаже инвалюты мы считаем возможным согласиться с подходом налоговиков и не задействовать распредсчет в учете по налогу на прибыль****.
Аналогичные выводы можно сделать и применительно к НДС с облагаемых поставок, оплачиваемых инвалютой, так как даты возникновения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль в отношении предоплат совпадают.
Таким образом, при следовании данной позиции НДС по поставкам, осуществленным нерезиденту с 20 %-ным обложением, в периоде зачисления валюты на текущий счет отразится по стр. 1 декларации по НДС***** а валовые доходы в этом же периоде - по стр. 01.1 декларации по налогу на прибыль.
___________________________
* В части поступлений от нерезидента за предоставленные ему услуги на территории Украины или неэкспортные поставки товаров.
** См. п. 16 письма НБУ от 30.03.99 г. № 18-111/943-2754. Хотя письмо старенькое и рассматривает вопросы, касающиеся отмененных документов, но оно появилось в то время, когда действовал старый План счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденный постановлением Правления НБУ от 21.11.97 г. № 388, в котором распредсчета значились (как и сейчас) в счете 2603 П в разделе 26 “Средства клиентов банка”.
*** В некоторых случаях банк даже может удерживать средства на распредсчете до момента выполнения определенных условий, например в случае применения индивидуального режима лицензирования банк удерживает средства на распредсчете до предъявления лицензии (см. письмо НБУ от 16.05.2002 г. № 13-111/1780-3153).
**** Такая позиция при буквальном прочтении согласуется с нормами п. 11.3 Закона О Прибыли, в соответствии с которыми одним из первых событий для определения даты увеличения валового дохода является зачисление денежных средств на банковский счет плательщика налога, каковым счетом распредсчет не является.
***** Если же место предоставления услуг будет находиться за пределами таможенной территории Украины - то по дате зачисления инвалюты на текущий счет объемы поставки отразятся по стр. 3 декларации.
“Бухгалтер” № 37, октябрь (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201