Облік нестач за результатами інвентаризації
на підприємствах громадського харчування
(документальне оформлення, податковий бухгалтерський облік)

Відповідно до п. 1 ст. 10 Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-ХІV для забезпечення вірогідності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються та документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.

Інвентаризація - це періодична перевірка наявності товарно-матеріальних цінностей, стану їх зберігання для підтвердження правильності й вірогідності даних бухгалтерського обліку та звітності.

На сьогодні основними документами, які регулюють порядок проведення та документального оформлення результатів інвентаризації товарів і сировини в закладах (на підприємствах) громадського харчування, є:

- Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69 зі змінами та доповненнями (далі - Інструкція № 69);

- Інструкція з застосування норм природного убутку продовольчих товарів у роздрібній мережі державної та кооперативної торгівлі, затверджена наказом Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.87 р. № 88 (далі - Інструкція № 88);

- Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестач, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 р. № 116 зі змінами та доповненнями (далі-Порядок № 116).

Перелік обставин, за яких проведення інвентаризації є обов'язковим, установлений п. 3 Інструкції № 69. Так, відповідно до зазначеної статті проведення інвентаризації з урахуванням специфіки діяльності підприємств громадського харчування необхідно:

- перед складанням річної бухгалтерської звітності;

- при зміні матеріально-відповідальних осіб (на день прийому-передання справ);

- при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів);

- за приписом судово-слідчих органів;

- у випадку техногенних аварій, пожежі або стихійного лиха;

- при переданні підприємств та їх структурних підрозділів (на дату передання);

- у разі ліквідації підприємства.

У всіх інших випадках періодичність і об'єкти інвентаризації визначаються керівником підприємства.

Для проведення інвентаризації керівник видає наказ про постійно діючу комісію в складі керівників структурних підрозділів і головного бухгалтера. Комісію повинен очолювати керівник підприємства або його заступник. Матеріально-відповідальні особи до складу інвентаризаційної комісії не включаються, оскільки вони є зацікавленими особами та можуть небажаним чином вплинути на хід інвентаризації. Разом з тим такі особи зобов'язані бути присутніми при перевірці довірених їм цінностей.

У ході інвентаризації для відображення фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей (сировини, матеріалів, готової продукції) застосовується форма М-21, затверджена наказом Міністерства статистики України від 21.06.96 р. № 193. Однак вона не містить розписку матеріально-відповідальних осіб, тому перед початком інвентаризації від таких осіб необхідно взяти розписку наступного змісту:

Розписка

До початку проведення інвентаризації всі витратні та прибуткові документи на товарно-матеріальні цінності здані в бухгалтерію і всі товарно-матеріальні цінності, що надійшли під мою (нашу) відповідальність, оприбутковані, а товарно-матеріальні цінності, які вибули, списані на витрати.

При виявленні матеріальних цінностей, не відображених в обліку, комісія повинна включити їх в інвентарний опис.

Після оформлення у встановленому порядку опис передається в бухгалтерію для складання порівнювальної відомості результатів інвентаризації.

Результати інвентаризації відповідно до Інструкції № 69 відображаються в тому місяці, в якому вона була завершена, але не пізніше грудня звітного року.

За результатами інвентаризації можуть бути виявлені пересортиця, надлишки та нестачі.

У даній статті нас цікавить порядок відображення нестач в обліку підприємств громадського харчування.

Розміри нестач визначаються виходячи з вартості, за якою товарно-матеріальні цінності значаться в обліку за матеріально-відповідальною особою.

Насамперед необхідно з'ясувати, чи не є встановлена нестача результатом природного убутку товарно-матеріальних цінностей.

Природний убуток - втрати ТМЦ при транспортуванні, зберіганні та реалізації внаслідок впливу на них об'єктивних природних факторів (усихання, вивітрювання, витікання, просочування, бій тощо).

Підприємства громадського харчування для списання нестач, які виникли в результаті природного убутку товарів, застосовують Норми природного убутку, затверджені наказом Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.87 р. № 88 у порядку та за правилами відповідно до вимог Інструкції № 88.

Так, згідно з п. 7 Інструкції № 88 норми природного убутку не застосовуються до штучних товарів, які надходять на підприємства громадського харчування у фасованому вигляді.

При застосуванні вищевказаних норм для списання нестач у межах норм природного убутку необхідно враховувати, що вищевказані норми не поширюються на деякі товари. Тому будь-яка нестача таких товарів, виявлена за результатами проведеної інвентаризації, повинна бути класифікована як понаднормативна втрата.

Розглянемо порядок розрахунку норм природного убутку на умовно-числовому прикладі.

Приклад

За результатами інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, які зберігаються на складі підприємства громадського харчування станом на 01.09.2006 р., виявлені:

- нестача яловичини замороженої в кількості 15 кг. Термін зберігання на складі - 12 діб.

- нестача крупи гречаної в кількості 10 кг. Термін зберігання на складі - 3 місяці.

Розрахунок норм природного убутку

1. Норма природного убутку яловичини замороженої при 3-добовому зберіганні встановлена в розмірі 0,08 %. За кожну наступну добу зберігання до 10 діб норма збільшується на 0,01 %. Після 10-добового зберігання за кожну добу норма збільшується на 0,005 %.

У нашому випадку за весь термін зберігання яловичини, тобто 12 діб, застосовується норма природного убутку у розмірі 0,16 %:

3 доби - 0,08;

10 діб - 0,08 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 = 0,15;

12 діб - 0,15 + 0,005 + 0,005 - 0,16.

2. Норма природних втрат крупи при місячному терміні зберігання встановлена в розмірі 0,01 %. За кожний наступний місяць зберігання норма збільшується на 0,01 %.

У цьому випадку за весь термін зберігання крупи гречаної, тобто за 3 місяці, застосовуються норми природного убутку у розмірі 0,03 %:

1 місяць - 0,01;

2 місяці - 0,01 + 0,01 = 0,02;

3 місяці - 0,01 + 0,01 + 0,01 = 0,03.

Бухгалтерський облік

Відповідно до пп. 4, 5 додатка № 2 до Інструкції № 88 у разі якщо недостача не перевищує граничної межі природного убутку, такий факт не визнається провиною матеріально-відповідальної особи, її сума (без урахування торговельної націнки) відповідно до положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 (далі - Інструкція № 291) включається до складу операційних витрат звітного періоду (субрахунок 947 “Недостачі та втрати від псування цінностей”).

Понаднормативні витрати згідно з п. 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 9 “Запаси”, затвердженого наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246 збільшать витрати від нестач і втрат від псування цінностей (субрахунок 947).

Відповідно до Інструкції № 291 одночасно зі списанням таких товарів провадиться запис за дебетом забалансового рахунку 072 “Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей”. Запис за кредитом зазначеного рахунку провадиться при встановленні винної особи. При цьому у підприємства виникне дебіторська заборгованість (субрахунок 375 “Розрахунки з відшкодування нанесених збитків”) і дохід від операційної діяльності (субрахункок 716 “Відшкодування раніше списаних активів”).

Порядок обчислення розміру збитків

Згідно зі ст. 130 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП) працівник відповідає лише за пряму дійсну шкоду тільки в межах і порядку, передбачених законодавством, за умови, якщо така шкода заподіяна підприємству винними протиправними діями (бездіяльністю) працівника.

У статті 135-3 КЗпП підкреслюється, що в законодавстві може бути встановлений окремий порядок визначення розміру шкоди, яка підлягає відшкодуванню, у тому числі кратному обчисленні від розміру збитків, нанесених підприємству розкраданням, навмисним псуванням, нестачею або втратою окремих видів майна та інших цінностей.

Відповідно до Порядку №116 збитки розраховують за формулою:

Р_з = ((Б_в-А) х І_інф + ПДВ + А_зб) х 2,

де:

Р_з -розмір збитків, грн.;

Б_в - балансова вартість зниклих матеріальних цінностей на момент встановлення факту їх нестачі, грн.;

А -сума амортизації, грн.;

І_інф - загальний індекс інфляції, розрахований на підставі місячних індексів інфляції, визначених Державним комітетом статистики;

ПДВ - податок на додану вартість, сплачений при придбанні матеріальних цінностей, який винна особа повинна відшкодувати підприємству, грн.;

А_зб - акцизний збір, грн. (для виробників підакцизних товарів, які при виявленні нестачі отримать збиток у розмірі зобов'язань з акцизу перед бюджетом).

Суми ПДВ і Б_в розраховуються виходячи з даних первинних документів, за якими отримані товарно-матеріальні цінності. Індекс інфляції Іінф обчислюється відповідно до рекомендацій Верховного Суду України, викладеного в листі від 03.04.97 р. № 62-97р шляхом перемножування щомісячних індексів за період виникнення нестачі.

Розрахуємо виходячи з того, що балансова вартість ТМЦ понад норм становить: яловичини - 189,00 грн., крупи гречаної - 27,16 грн.

1) від нестачі замороженої яловичини:

Б_в = 189,00 грн.;

І_інф = 1 (індекс інфляції за серпень 2006 року);

ПДВ = 37,80 грн. (189,00 х 0,2);

Р_з = (189,00 x 1 + 37,80) х 2 = 453,60 грн.

2) від нестачі крупи гречаної:

Бв = 27,16 грн.;

І_інф = 1,01 (100,1 % х 100,9 % х 100 % : 100) (індекси інфляції за червень, липень, серпень 2006 року відповідно);

ПДВ = 5,43 грн. (27,16 x 0,2);

Р_з = (27,16 x 1,01 + 5,43) х 2 = 65,72 грн.

Згідно з п. 10 Порядку № 116 із сум, стягнених відповідно до цього Порядку, здійснюється відшкодування збитків, нанесених підприємству, а залишок коштів перераховується до Державного бюджету України.

Звертаємо Вашу увагу нате, що незважаючи на описану вище процедуру застосування Порядку № 116, у цей час відсутні будь-які законодавчі підстави з боку контролюючих органів для обов'язкового застосування його суб'єктами господарювання.

Податковий облік

На нашу думку, виявивши нестачу, яка перевищує норми природного убутку ТМЦ, необхідно відкоригувати раніше відображені валові витрати. Відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР(далі - Закон про прибуток) господарська діяльність - це діяльність, спрямована на отримання доходу в будь-якій формі. Таким чином, товари, за якими виявили нестачу, не можна вважати використаними в господарській діяльності.

Відповідно до вимог наказу ДПАУ “Про затвердження форми декларації з податку на прибуток і порядок її складання” від 29.03.2003 р. № 143 у декларації з податку на прибуток коригування валових витрат при нестачі проводять таким чином. Балансову вартість відсутніх запасів понад норми природного убутку відображають у графі 4 “Запаси використані не в господарській діяльності” таблиці 1 додатка К1/1 до декларації. А на суму природного убутку ніяких коригувань робити не потрібно. Хоча ні в Законі про прибуток, ні в Порядку заповнення декларації такої деталізації з податкового обліку нестач у межах або понад норм природного убутку немає, ми вважаємо, що саме так і варто робити. Адже нестачу в межах норм природного убутку не можна вважати використанням поза господарською діяльністю - такі нестачі прямо передбачені законодавством (Інструкція № 88). До речі, ДПАУ у своєму листі від 31.03.2006 р. № 6161/7/15-0317 висловила аналогічну позицію. Правда в згаданому листі мова йде про норми природного убутку для магазинів самообслуговування. Однак ми вважаємо, що такий же порядок повинен діяти в будь-яких сферах торгівлі та громадського харчування.

Якщо при придбанні товарів Ви відобразили податковий кредит з ПДВ, то вважаємо, що його необхідно сторнувати. Обґрунтуємо це. Відповідно до пп. 7.4.1 Закону України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ) до податкового кредиту включаються суми ПДВ, нарахованого або сплаченого при придбанні або виготовленні товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у замках господарської діяльності підприємства. У разі ж нестачі ТМЦ ця умова не дотримуємся, оскільки відсутній товар не можна назвати використаним у господарській діяльності.

Отримання компенсації від винної особи

Компенсація складається з двох частин:

- компенсація прямих збитків підприємству (оскільки підприємство зменшило валові витрати, таке відшкодування на підставі пп. 4.2.3 Закону про прибуток до валових доходів не включається);

- сума відшкодування, яка перевищує прямі збитки підприємства (не включається до валового доходу, оскільки ці кошти належать не підприємству, а бюджету).

Зобов'язання з ПДВ не виникає, тому що продаж товарів не відбувається і ця операція не є об'єктом обкладання ПДВ.

Відображення результатів інвентаризації представлено в Таблиці.

Таблиця

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, № 19, жовтень 2006 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей