Оподаткування ломбардної діяльності

Загальні аспекти

Згідно зі статтею 1 Закону України від 12.07.2001 р. № 2664-ІІІ "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг та яка внесена до відповідного реєстру у порядку, встановленому законом. До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди і т.д.

Як бачимо ломбарди належать до фінансових установ, видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а саме надання коштів у позику на умовах фінансового кредиту.

Пунктом 1.2 "Положення про порядок надання фінансових послуг ломбардами", затвердженого розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 26.04.2005 р. № 3981, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.05.2005 р. за № 565/10845 (із змінами і доповненнями, внесеними розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 02.02.2006 року № 5319) зазначено, що ломбард - це фінансова установа, виключним видом діяльності якої є надання на власний ризик фінансових кредитів фізичним особам за рахунок власних або залучених коштів, під заставу майна на визначений строк і під процент та надання супутніх послуг ломбарду; фінансовий кредит ломбарду - надання ломбардом коштів у позику, забезпечених заставою, на визначений строк та під процент. Контроль за додержанням вимог вказаного Положення здійснюється Держфінпослуг відповідно до законодавства України.

Правове регулювання надання коштів у позику здійснюється згідно з положеннями статті 1046 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ), відповідно до якої за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Згідно із статтею 575 ЦКУ у ломбардів позика під заставу є закладом, який передається заставодавцем лише у володіння заставодержателя (ломбарда - позикодавця), а за самим заставодавцем зберігається право користування і розпорядження предметами застави (стаття 586 ЦКУ), тобто власник закладених речей не втрачає права власності на них.

Заставодержатель згідно зі статтею 589 ЦКУ у разі невиконання зобов'язання, забезпеченого заставою, додатково набуває право звернення стягнення на предмет застави. Тобто ломбард як протягом дії договору застави (закладу), так і після його закінчення, не є власником закладених речей. Він тільки має право володіти закладеними речами протягом дії договору застави, а при невикупі таких речей (невиконанні договору заставодавцем) лише набуває право їх реалізувати та за рахунок одержаної від продажу суми задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов'язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв'язку із пред'явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором, та покрити свої витрати, пов'язані з невиконанням заставодавцем договору.

Отже, під час реалізації закладеного майна ломбард, на підставі визначених договором позики умов, продає майно, яке на праві власності належить заставодавцю. Але відповідно до ст. 25 Закону України "Про заставу" від 02.10.92 р. № 2654-ХІІ, якою регламентуються наслідки перевищення суми, вирученої від реалізації предмета застави, над сумою боргу, встановлено, що якщо одержана від реалізації ломбардом предметів застави згідно із ст. ст. 589 - 591 Цивільного кодексу України грошова сума перевищуватиме розмір забезпечених цією заставою вимог заставо-держателя, різниця повинна повертатися заставодавцю.

Відповідно до пункту 1 статті 549 Цивільного кодексу України у разі невиконання боржником зобов'язань за наданими кредитами ломбард має право стягнути з нього пеню у розмірі, встановленому в договорі про надання кредиту (позики).

Оподаткування податком на прибуток

В даному випадку операції ломбардів з надання фінансових кредитів фізичним особам під заставу майна і майнових прав підлягають оподаткуванню в порядку, передбаченому пунктом 7.9 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями, (далі - Закон про прибуток).

Відповідно до вказаного підпункту Закону про прибуток не включаються до валового доходу та не підлягають оподаткуванню операції із залучення платником податків майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, зберігання (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на це майно. Всі вищенаведені операції здійснюються на підставі договору позики та зберігання майна, який не передбачає передачі прав власності на грошові кошти (позику) та на заставлене майно.

До договорів, що не передбачають передачу права власності, належить також договір про заставу. Відповідно до статті 1 Закону України "Про заставу" від 02.10.92 р. № 2654-ХІІ застава є спосіб забезпечення зобов'язань.

Сума фінансового кредиту, повернена ломбарду заставником, також не включається до складу валових доходів ломбарду. Операції повернення заставнику майна відповідно до договору про заставу в разі виконання ним зобов'язань перед ломбардом, тобто вартість майна, поверненого із застави у зв'язку з поверненням фінансового кредиту, також не включається до валових витрат.

Тобто у разі здійснення ломбардами операцій з надання фінансових кредитів та позик фізичним особам під заставу у ломбардів не виникають валові доходи при отриманні майна у заставу для забезпечення зобов'язань за одержаним фінансовим кредитом і при поверненні фізичною особою суми кредиту.

Відповідно у ломбарда не збільшуються валові витрати при наданні грошових коштів у кредит і при поверненні заставленого майна заставнику.

Згідно з пунктом 1 ст. 1054 ЦКУ позичальник при поверненні грошових коштів (кредиту), наданих йому фінансовою установою (кредитодавцем) за кредитним договором, зобов'язаний сплатити відсотки за користування чужими грошима. Розмір і порядок отримання відсотків встановлюються договором. Якщо договором розмір відсотків не встановлено, то він визначається на рівні облікової ставки НБУ (стаття 1048 ЦКУ).

Відповідно до підпункту 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг включаються до складу валових доходів платника податків. Тобто, сума плати за користування позичкою (так само як проценти за користування кредитом) та сума плати за зберігання заставленого майна (як дохід від надання послуг) включається до складу валового доходу ломбарду.

Відповідно до підпункту 11.3.6 п. 11.3 ст. 11 Закону про прибуток датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором. Якщо сума отриманих від заставодавця процентів за користування позичкою перевищує їх нараховану суму згідно договору позики (дострокове погашення заставодавцем зобов'язань по сплаті процентів), валовий доход ломбарду збільшується на суму фактично отриманої протягом податкового звітного періоду суми процентів.

Послуги із зберігання (схову) заставленого майна, які надає ломбард, підпадають під визначення продажу результатів робіт (послуг), що наведене у пункті 1.31 ст. 1 Закону про прибуток. Датою збільшення валового доходу ломбарду за операціями зберігання (схову) заставленого майна, згідно з підпунктом 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 та підпунктом 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону про прибуток, є:

- або дата отримання коштів від заставодавця за надані йому послуги із зберігання (схову) заставленого майна;

- або дата фактичного надання послуги із зберігання (схову) заставленого майна.

В той же час до валових витрат ломбарду відповідно до підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток, зокрема, включаються витрати, пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва.

До валових доходів на підставі підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток включаються також суми штрафів та/або неустойки чи пені, які фактично одержані за рішенням сторін договору. Тобто у впадку стягнення із заставодавця суми неустойки (пені) за прострочення терміну повернення позички (кредиту) або ж за прострочення терміну сплати відсотків за його користування, цю неустойку (пеню) слід включати у валові доходи у період їх одержання ломбардом.

При оподаткуванні податком на прибуток операцій з продажу (реалізації, відчуження) ломбардом заставленого майна після закінчення терміну дії договору отримання кредиту (позики) слід керуватися підпунктом 7.9.5 п. 7.9 ст. 7, підпунктом 12.3.4 п. 12.3 ст. 12, підпунктом 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закону про прибуток.

В тому випадку, якщо заставодавець не викупляє заставлене майно, і воно згідно з договором переходить у власніть ломбарду, то вступає в дію підпункт 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закону про прибуток, відповідно до якого об'єкт застави може відчужуватися у власність заставодержателя (ломбарда) у рахунок погашення боргових зобов'язань. В даному випадку відчуження буде прирівнюваться до купівлі ломбардом об'єкта застави у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповерненими ломбарду, є ціною придбання такої застави. Отже, валові витрати ломбарда, в даному випадку, складаються з основної суми кредиту та нарахованих на неї процентів, що їх не повернув заставодавець. Якщо ломбард в подальшому продає заставлене майно, його доходи та збитки визнаються у загальному порядку згідно норм Закону про прибуток.

Якщо ж об'єкт застави (відповідно до умов договору) з метою погашення боргових зобов'язань підлягає продажу на аукціоні, валові доходи та валові витрати ломбарду визначаються відповідно до підпункту 12.3.4 п. 12.3 ст.12 Закону про прибуток.

Зокрема, в підпункті 12.3.4 п. 12.3 ст. 12 Закону про прибуток зазначено, що ломбард має право відшкодувати за рахунок страхового резерву частину заборгованості, що залишилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних ним від продажу майна заставодавця, та за умови, що інші юридичні дії щодо примусового стягнення іншого майна позичальника (заставодавця) не призвели до повного покриття заборгованості. У разі відчуження майна, переданого у заставу, не через аукціон ломбард має покривати збитки за рахунок прибутку, який залишається у його розпорядженні після оподаткування.

У випадку, якщо ломбард передає заставлене майно для реалізації торгівельним організаціям або реалізує Національному Банку України у Держскарбницю (дорогоцінні метали, каміння тощо), то отриману від реалізації суму направляє на відшкодування понесених витрат. Грошові кошти, отримані від реалізації, як ми уже констатували вище, не будуть у повній сумі власністю ломбарду, а тільки та сума коштів, до складу якої входять розмір фінансового кредиту (позички) (основна сума боргу заставодавця); та/або проценти за користування позичкою; та/або плата за зберігання заставленого майна; та/або неустойки (пені) за несвоєчасне повернення позички; та/або суми відшкодування понесених інших прямих витрат (страхування об'єкта застави, витрат на реалізацію заставленого майна), бо решту необхідно вернути заставодавцю.

Якщо об'єктом застави є коштовності, то при неповерненні заставодавцем суми боргу, ломбард повинен реалізувати їх тільки НБУ за цінами, затвердженими наказом Міністерства фінансів України.

У випадку, якщо ломбард залишить заставлене майно для використаня у власній господарській діяльності, то ціну придбання заставленого майна слід важати як основну суму кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповерненими ломбарду. За зазначеною ціною і слід оприбутковувати в обліку відчужене у власність ломбарда майно та оподатковувати за загальними правилами згідно вимог Закону про прибуток.

Зазначимо, що у даному випадку треба додержуватись певних правил. Так, згідно з нормами Закону про прибуток, отримані від реалізації заставленого майна кошти не включаються до складу валового доходу ломбарду, якщо попередньо ці суми не було віднесено до валових витрат. При отриманні відшкодування за рахунок реалізації заставленого майна, позичка погашаться, і у ломбарда збільшується валовий дохід на суму процентів за користування позичкою, на суму неустойки (пені), на суми плати за зберігання об'єкта застави, і окрім цього, на суму комісійної винагороди.

Залишок суми від реалізації заставленрго майна, тобто перевищення суми виручки від реалізації заставленного майна над сумою заборгованості заставодавця по позичці та/або процентах; та/або по платі за зберігання заставленого майна; та/або пені; та комісійної винагороди) перераховується (виплачується) заставодавцю (комітенту) без відображення цієї суми в податковому обліку ломбарду (комісіонера). Якщо ж сума від реалізації заставленного майна менше суми заборгованості заставодавця (комітента) перед ломбардом (комісіонером), то:

- в межах договору отримання кредиту (позички) чи зберігання ломбард утримує суму заборгованості заставодавця, яка погашається за рахунок одержаної суми виручки від реалізації заставленого майна, при цьому валовий дохід може включати суму процентів за користування позичкою, суму неустойки (пені), суму плати за зберігання об'єкта застави;

- в межах посередницьких (комісійних) умовах договору ломбард відображає валові доходи на суму комісійної винагороди;

- в межах договору отримання кредиту (позички) чи зберігання ломбард може проводити роботу щодо примусового стягнення (в претен-зеційному або судовому порядку) з заставодавця непогашеної суми заборгованості, яка залишилася після погашення основної суми боргу за рахунок одержаної суми виручки від реалізації заставленого майна.

Оподаткування ПДВ

Підпунктом 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями (далі - Закон про ПДВ) визначено, що операція з передачі майна у заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або у забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України, не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Крім того, операції з надання послуг з залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики також не є об'єктом оподаткування ПДВ (підпункт 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ).

У разі скуповування у населення (неплатників ПДВ) цінностей, податковий кредит з ПДВ у ломбарду не виникає. Якщо цінності скуповуються у платників ПДВ, то датою виникнення права ломбарду на податковий кредит, згідно з підпунктом 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону про ПДВ є дата здійснення першої з подій (як визначено підпунктом 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону про ПДВ):

- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату; дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Продаж раніше скуплених цінностей оподатковується ПДВ у загальному порядку на всю суму продажу згідно норм Закону про ПДВ.

Водночас плата за зберігання прийнятого в заставу майна відповідає поняттю "поставка послуг", наведеному в пункті 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ, і є базою оподаткування ПДВ на загальних підставах.

Обкладання ПДВ подальшого продажу об'єкта заставодержателем здійснюється у загальному порядку виходячи з його повної вартості відповідно з пунктом 4.1 ст. 4 Закону Закон про ПДВ. Водночас при поверненні різниці грошової суми заставодавцю-фізичній особі згідно з вимогами ст. 25 Закону про заставу таке повернення здійснюється за вирахуванням вимог ломбарду та сплати ПДВ до бюджету.

Якщо умовами договору передбачено стягнення із заставодавця суми неустойки (пені) за прострочення строків повернення позички (кредиту) або ж за прострочення строків сплати відсотків за його користування, то цю суму неустойки (пені) не слід відносити до складу податкових зобов'язань з ПДВ ломбарду.

Якщо ломбард (комісіонер) реалізує заставлене заставодавцем (комітентом) майно НБУ у Держскарбницю або торгівельну мережу самостійно (без посередників), його (ломбарда) податкові зобов'язання з ПДВ збільшуються у період настання першої події згідно з пунктом 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ: або надходження коштів, або відвантаження майна (цінностей).

У випадку, якщо ломбард передає заставлене майно у торгівельну мережу (ломбард в даному випадку - комітент, торгівельне підприємство - комісіонер), то відповідно до пункту 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ датою збільшення податкового зобов'язання ломбарду буде дата отримання коштів від торгівельного підприємства.

У випадку, якщо заставодавець повертає ломбарду позику більшими сумами, ніж вказано в договорі позики, а зобов'язання виконані достроково (заставодавцем погашено всю суму позики з раніше передбаченого договором терміну), порядок оподаткування податком на прибуток і ПДВ залишається таким же, тільки лише змінюється в меншу сторону сума процентів і сума за зберігання заставленого майна. Це пов'язано з тим, що плата за зберігання майна та плата за користування позикою (проценти) зазвичай встановлюються у відсотках до суми позики, що видається ломбардом на певний строк. Якщо ж під час дії договору позики сума її зменшується, то відповідно зменшується і база нарахування процентів за користування позикою. Крім того, якщо заставодавцем раніше погашено всю суму позики, то і строк зберігання заставленого майна зменшується, а відповідно, зменшується і база нарахування плати за зберігання заставленого майна.

Бухгалтерский облік

Облік операцій з надання ломбардами фінансових кредитів здійснюється відповідно до норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.10.99 р. під № 725/4018 (зі змінами і доповненнями).

Облік одержаного в заставу майна провадиться за оціночною вартістю, обумовленою у обов'язковому порядку в договорі застави та інших документах, що підтверджують факт надання кредиту. Ціна речі, що надається в заставу, визначається у договорі (пункт 2 ст. 967 ЦКУ).

Сторони можуть за згодою передбачити в договорі оцінку заставленого майна незалежним оцінювачем в порядку, встановленому Законом України "Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні" від 12.07.2001 p. № 2658-III.

Відповідно до пункту 3 ст. 967 ЦКУ ломбард зобов'язаний страхувати на користь заставника за свій рахунок речі, прийняті на зберігання, виходячи з повної суми їх оцінки.

В податковому обліку згідно з підпунктом 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закону про прибуток, якщо згідно з умовами договору або закону об'єкт застави відчужується у власність заставодержателя у рахунок погашення боргових зобов'язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставодержателем такого об'єкта застави у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), - ціною придбання такої застави. Якщо кредитор в майбутньому продасть об'єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються у загальновстановленому порядку.

З метою забезпечення єдиного методологічного підходу при відображенні ломбардами операцій фінансових послуг розроблено та затверджено розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України "Методичні рекомендації щодо ведення бухгалтерського обліку ломбардами від 07.05.2004 р. № 531.

Наведемо типові приклади відображеня в бухгалтерському обліку ломбардних операций.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 19-20, Октябрь 2006 год

Документи що посилаються на цей