ГНАУ раскрывает секреты проверок
операций с ценными бумагами

Разработанные для применения должностными лицами налоговых органов Методические рекомендации по осуществлению проверок субъектов хозяйствования, использующих в своей финансово-хозяйственной деятельности ценные бумаги, доведенные письмом ГНАУ от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017, будут достаточно интересны и для самих предприятий, имеющих дело с ценными бумагами, корпоративными правами, деривативами, и т. п. Документ содержит рекомендации по проверке правомерности налогообложения операций с ценными бумагами, а также порядок оформления обнаруженных при проверках нарушений.

В приведенных примерах отражены наиболее распространенные нарушений налогового законодательства при осуществлении вышеуказанных операций.

Сразу нужно отметить, что Методические рекомендации № 11927 далеко не идеальны, так как в некоторых случаях противоречат не только действующему законодательству, но и разъяснениям самой же ГНАУ, доведенным в других письмах. Вполне понятно, что на местах налоговые органы будут воплощать эти

Методические рекомендации на все 100 %. Следовательно, налогоплательщикам также нужно быть во всеоружии, чтобы защищать свои интересы во время проверок налоговых органов.

Обнародование информации об участниках
фондового рынка

При осуществлении проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, ГНАУ рекомендует, прежде всего, анализировать имеющуюся в налоговом органе информацию относительно проверяемого субъекта хозяйствования (учредительные документы, налоговую отчетность, информацию автоматизированных информационных систем налогового органа и т. п.) и информацию внешних источников.

Особое внимание налоговики будут уделять информации, которая подлежит обнародованию в соответствии с законодательными актами.

Так, в соответствии с требованиями ст. 39 Закона о ценных бумагах является открытой и обнародуется Государственной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку (далее - ГКЦБФР) информация о владельцах крупных пакетов (10 % и больше) акций.

Также подлежит опубликованию и размещается эмитентом в общедоступной информационной базе данных ГКЦБФР годовая информация о рынке ценных бумаг, включающая годовую финансовую отчетность, информацию относительно финансово-хозяйственной деятельности эмитента и т. п. (ст. 40 Закона о ценных бумагах).

К особой информация об эмитенте согласно ст. 41 Закона о ценных бумагах относится информация о каких-либо действиях, которые могут повлиять на финансово-хозяйственное состояние эмитента и привести к значительному изменению стоимости его ценных бумаг.

К такой особой информации отнесены сведения о:

- принятии решения о размещении ценных бумаг на сумму, превышающую 25 % уставного капитала;

- принятия решения о выкупе собственных акций;

- факта листинга/делистинга ценных бумаг на фондовой бирже;

- получении ссуды или кредита на сумму, превышающую 25 % активов эмитента;

- изменении состава должностных лиц эмитента;

- изменении владельцев акций, которым принадлежит 10 и больше процентов голосующих акций;

- решении эмитента об образовании, прекращении его филиалов, представительств;

- решении высшего органа эмитента об уменьшении уставного капитала;

- возбуждении дела о банкротстве эмитента, вынесении решения о его санации;

- решении высшего органа эмитента или суда о прекращении или банкротстве эмитента.

Такая особая информация об эмитента обнародуется путем опубликования ее в одном из официальных печатных изданий Верховной Рады Украины, Кабинета Министров Украины или ГКЦБФР и размещается в общедоступной информационной базе данных ГКЦБФР о рынке ценных бумаг.

ГКЦБФР может устанавливать дополнительные требования к раскрытию особой информации об эмитенте и принимает меры относительно ее раскрытия.

Ежеквартально ГНАУ получает от ГКЦБФР в соответствии с заключенным Соглашением от 05.07.2001 г. “О сотрудничестве между Государственной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку и Государственной налоговой администрацией Украины” следующую информацию:

1) информацию торговцев ценными бумагами о заключенных ими соглашениях, которые выполнены (закрытые позиции);

2) информацию о владельцах пакетов акций, которые владеют 10 и больше процентами уставного капитала эмитентов:

- информация по данным профессиональных участников, осуществляющих депозитарную деятельность хранителя ценных бумаг;

- информация по данным профессиональных участников, осуществляющих деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг;

3) перечень профессиональных участников рынка ценных бумаг, имеющих право осуществлять профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг.

Указанная информация предоставляется Государственной налоговой администрацией Украины региональным налоговым администрациям, в случае поступления от них запросов, оформленных в соответствии с требованиями ГНАУ.

Эмиссия ценных бумаг

Ценная бумага - это документ, удостоверяющий право владения или отношения ссуды и соответствующий требованиям, установленным законодательством о ценных бумагах (п. 1.4 Закона о налогообложении прибыли).

Эмиссия - это установленная законодательством последовательность действий эмитента относительно выпуска и размещения эмиссионных ценных бумаг.

Размещение ценных бумаг - отчуждение ценных бумаг эмитентом или андеррайтером путем заключения гражданско-правового договора с первым владельцем. Андеррайтер - это торговец ценными бумагами, который осуществляет размещение (подписку, продажу) ценных бумаг от имени и за счет эмитента.

В связи с неоднозначностью порядка отражения эмиссионного дохода в налоговом учете, рассмотрим более детально классификацию ценных бумаг в Украине, и особенно тех, которые подлежат эмиссии.

Перечень ценных бумаг по форме и видам приведен в табл.1.

Приведенные в таблице 1 ценные бумаги также классифицируются еще на шесть групп. Расшифровку ценных бумаг по группам приведем в табл. 2.

Уяснив, какие ценные бумаги относятся к эмиссионым, теперь перейдем к рекомендациям налоговиков по определению эмиссионного дохода.

В Методических рекомендациях № 11927 относительно операций по эмиссии ценных бумаг ГНАУ делает очень благоприятный для налогоплательщиков вывод, что обязанность по отражению таких операций в налоговой отчетности у эмитента не возникает.

Такой вывод ГНАУ следует из того, что в соответствии с пп. 4.2.5 Закона о налогообложении прибыли не включаются суммы средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога.

Да и нормы п. 7.6 “Налогообложение операций с ценными бумагами и деривативами” Закона о налогообложении прибыли не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются плательщиком налога.

Таким образом, обязанности относительно отражения в налоговой отчетности операций по эмиссии ценных бумаг у эмитента не возникает.

Таблица 1

Такой же вывод ГНАУ делает и в отношении векселей, которые хоть и относятся к неэмиссионным ценным бумагам, но при их выдаче также не возникает обязанность по отражению в налоговой отчетности указанных операций.

О каких операциях по эмиссии ценных бумаг идет речь в Методических рекомендациях № 11927? Возможно, лишь только по тем, которые касаются расходов на выпуск и обращение векселей?

Так как в письме от 26.06.2006 г. № 12024/7/15-0517, то есть вышедшем из ГНАУ тремя днями позже, после издания Методических рекомендаций № 11927, уважаемое ведомство, опираясь на пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли, утверждает, что Законом о налогообложении прибыли предусмотрено получение эмитентом - плательщиком налога на прибыль такого вида дохода от осуществления операций из размещения (продажей) ценных бумаг как “эмиссионный доход”.

Таблица 2

Эмиссионный доход - сумма превышения поступлений, полученных эмитентом от продажи собственных акций или других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций либо других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов (при их первичном размещении), либо над ценой обратного выкупа при повторном размещении инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов (п. 1.27 Закона о налогообложении прибыли).

Учитывая вышеизложенное, ГНАУ утвреждает, что сумма превышения поступлений, полученных эмитентом при размещении собственных акций новой эмиссии над номинальной стоимостью таких акций, включается в валовой доход эмитента - плательщика налога на прибыль как доход от других источников согласно пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли.

И одновременно ГНАУ сообщила, что положение абзацев 1 - 5 п. 6 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 и письмо ГНАУ от 18.11.2005 г. № 11258/6/15-0316 необходимо считать утратившими силу. В этих письмах ГНАУ утверждала, что полученный предприятием эмиссионный доход не включается в валовой доход такого предприятия.

Как же теперь быть налогоплательщикам? Включать или не включать эмиссионный доход в валовые доходы налогоплательщика? Как видим, разногласия у самой ГНАУ налицо.

Для анализа этой проблемы нужно, прежде всего, обратиться к изменениям, внесенным в Закон о налогообложении прибыли Законом № 1957. Напомним, что до 1 июля 2004 года эмиссионный доход не включался в состав валовых доходов эмитента в соответствии с пп. 4.2.9, которым прямо было определено, что в состав валового дохода не включается сумма полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода.

С 1 июля 2004 года пп. 4.2.9 из Закона о налогообложении прибыли исключили, но это не совершенно означает, что эмиссионный доход должен с этой даты включаться в состав валовых доходов, так как другие специальные нормы Закона о налогообложении прибыли по операциям с ценными бумагами остались и в Методических рекомендациях № 11927 ГНАУ справедливо на них ссылается.

Ведь пп. 4.1.1 Закона о налогообложении прибыли определяет, что валовой доход включает доходы от продажи ценных бумаг, но за исключением операций по их первичному выпуску (размещению) и операций по их конечному погашению (ликвидации).

Кроме того, в тексте Закона о налогообложении прибыли сохранился пп. 4.2.5, освобождающий от включения в валовой доход суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные плательщиком налога.

Таким образом, Закон о налогообложении прибыли содержит две специальные нормы, которые позволяют налогоплательщику не включать эмиссионный дохода в состав валового дохода - это пп. 4.1.1 и 4.2.5 Закона о налогообложении прибыли.

Безусловно, когда в Законе о налогообложении прибыли присутствовала норма пп. 4.2.9, то вообще никаких спорных моментов в отношении эмиссионного дохода возникнуть не могло, но наши законодатели великие оригиналы и они обязательно создадут проблему на ровном месте. Хотя можно предположить, что на самом деле они хотели убрать из Закона о налогообложении прибыли дублирующие нормы.

Если бы законодатели хотели включить эмиссионный доход в валовые доходы, то все нормы Закона о налогообложении прибыли отрегулировали бы, а так налицо конфликт интересов, который в соответствии с пп. 4.4.1 Закона № 2181 должен решаться только в пользу налогоплательщика.

Напомним, что в пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли идет речь о других доходах, то есть о не названных в предыдущих подпунктах, но ведь эмиссионный доход к таким не относится, потому что он упоминается в пп. 4.1.1 этого Закона.

Анализируя эмиссионный доход нельзя обойти стороной проблему, касающуюся облигаций. Хотя превышение дохода от их размещения над номиналом формально не подпадает под определение эмиссионного дохода для целей налогообложения прибыли, изложенного в п. 1.27 Закона о налогообложении прибыли, но тем не менее на практике возникновение такого “облигационного” дохода вполне возможно. Возникает закономерный вопрос: а как же его облагать?

Основанием для невключения “облигационного” дохода может служить пп. 7.9.1 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому в валовой доход не включаются любые денежные средства, привлеченные плательщиком налога путем выпуска облигаций.

В таком случае имеется еще один пункт, который опровергает применение пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли, а именно пп. 4.1.3, который включает в себя доходы от операций, предусмотренные ст. 7 этого Закона, а, следовательно, пп. 7.9.1 попадает в их число.

К тому же, кто сказал, что средства поступившие сверх номинала акции или облигации - это обязательно будет доход, полученный предприятием?

Ведь и в бухгалтерском учете согласно пп. 6.7 П(С)БУ 15 не считаются доходом поступления от первичного размещения ценных бумаг. Следовательно, ни эмиссионный, ни “облигационный” доход не могут считаться доходами в понимании пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли.

Естественно, что мнения специалистов по поводу включения или невключения эмиссионного дохода в состав валового дохода разошлись, поэтому осторожным налогоплательщикам следует подождать официального налогового разъяснения ГНАУ, которая сама запуталась в разъяснениях и этим ввела в заблуждение не только налогоплательщиков, но и налоговые органы на местах.

При осуществлении проверки субъекта хозяйствования ГНАУ также рекомендует обращать внимание на проводки, которые отражаются в бухгалтерском учете согласно требованиям П(С)БУ 13. Так, эмиссия и размещение акций акционерным обществом увеличивают уставный капитал (кредит счета 40 “Уставный капитал”). При этом размещение акций по цене выше номинальной стоимости отражается по кредиту субсчета 421 “Эмиссионный доход”.

Информация о выпущенных облигациях сроком погашения более 12 месяцев с даты баланса отражается на субсчете 521 “Обязательства по облигациям” счета 52 “Долгосрочные обязательства по облигациям”. Так, по кредиту субсчета 521 ведется учет долговых обязательств по номинальной стоимости облигаций, по дебету - погашение задолженности по расчетам с владельцами облигаций.

А вот вопросы, связанные с размещением облигаций с премией или дисконтом, в Методических рекомендациях № 11927 они не освещены. Напомним, что в этих случаях необходимо применять субсчет 522 на сумму премии, предоставленной при продаже и субсчет 523 на сумму дисконта.

Получения ценных бумаг “первым владельцем” “Первый владелец”, в соответствии с определением, приведенным в ст. 1 Закона о ценных бумагах, - это лицо, которое получило ценные бумаги в собственность непосредственно у эмитента (или у лица, которое выдало ценную бумагу) или андеррайтера во время размещения ценных бумаг.

Что касается отражения в налоговом учете стоимости приобретенных ценных бумаг при их размещении путем заключения соглашений купли-продажи, то понесенные расходы не относятся на валовые расходы, а отражаются в отдельном налоговом учете финансовых результатов в соответствии с подпунктами 7.6.1 и 7.6.3 Закона о налогообложении прибыли.

Вывод ГНАУ, изложенный в Методических рекомендациях № 11927, вполне соответствует первому абзацу пп. 7.6.1 Закона о налогообложении прибыли:

“Плательщик налога ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами (в том числе ипотечными сертификатами участия, ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью и сертификатами фондов операций с недвижимостью) и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами”.

Особенность налогового учета операций с ценными бумагами заключается в том, что он ведется отдельно от учета валовых доходов и валовых расходов. В общем налоговом учете отражается лишь сумма прибыли от операций с ценными бумагами каждого вида, которая увеличивает финансовый результат и включается в валовые доходы, или убытки, которые переносятся на уменьшение финансового результата относительно такого же вида ценных бумаг будущих отчетных периодов, не уменьшая при этой прибыли, полученной по другим видам ценных бумаг.

Но похоже, что даже в этом непринципиальном вопросе у налоговой также нет единого мнения, так как ранее в письме от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117 ГНАУ пришла к выводу, что “ <...> лишь в момент осуществления продажи акций украинских предприятий ООО имеет право на отражение расходов, связанных с приобретением таких акций, а также доходов от их продажи”.

Правда, возможно ГНАУ признает отражение расходов только в декларации по налогу на прибыль и приложениях к декларации, а отдельный учет, предусмотренный пп. 7.6.1 игнорирует, так как ни его цель, ни форма ведения не совсем понятны налогоплательщикам. “Внедекларационный” учет - это что-то сродни забалансовым счетам в бухгалтерском учете, только вот никакими нормативными документами он не регулируется. Следовательно, хоть ведет отдельный налоговый учет налогоплательщик, хоть не ведет его, большого значения это не имеет, так как при отражении расходов в Приложении КЗ к декларации по налогу на прибыль проверятся будут первичные документы, а не ведомости по отдельному налоговому учету.

В декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, прибыль от операций с ценными бумагами, фондовыми и товарными деривативами отражается по строке 01.4 декларации и в приложении КЗ “Расчет финансовых операций с ценными бумагами и деривативами”.

Также ГНАУ разъясняет налоговым работникам, что долгосрочные финансовые инвестиции учитываются на счете 14 “Долгосрочные финансовые инвестиции”, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении долгосрочных инвестиций (вложений) в ценные бумаги других предприятий, облигации государственных и местных ссуд, уставный капитал других предприятий, созданных на территории страны и за границей, и т. п.

Финансовые инвестиции на срок, не превышающий один год, которые могут быть свободно реализованы в какой-либо момент (кроме инвестиций, являющихся эквивалентами денежных средств), определяют как текущие финансовые инвестиции, которые учитывают на счете 35 “Текущие финансовые инвестиции” (субсчет 352 “Прочие текущие финансовые инвестиции”), где ведется учет наличия и движения текущих финансовых инвестиций.

На счете 35 “Текущие финансовые инвестиции” учитываются как текущие финансовые инвестиции (субсчет 352), так и эквиваленты денежных средств (субсчет 351).

Информация о полученных векселях в бухгалтерском учете отражается на счете 34 “Краткосрочных векселя полученные”, где ведется учет задолженности покупателей, заказчиков и других дебиторов за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы, предоставленные услуги, которая обеспечена векселями. По дебету счета 34 отражается получение векселя, по кредиту - получение средств в погашение векселей, погашение полученным векселем кредиторской задолженности, продажа векселя третьей стороне и т. п.

Учет векселей, полученных в обеспечение долгосрочной дебиторской задолженности, ведется на счете 162 “Долгосрочные векселя полученные” счета 16 “Долгосрочная дебиторская задолженность”. По дебету субсчета 162 отражается возникновение (увеличение) задолженности, по кредиту - ее погашение (списание).

Операции по купле-продаже ценных бумаг

Ценные бумаги и деривативы в соответствии с п. 1.6 Закона о налогообложении прибыли в каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению, признаются товаром.

ГНАУ напоминает, что операции купли-продажи ценных бумаг осуществляют их эмитенты, владельцы, а также торговцы ценными бумагами - посредники в сфере выпуска и обращения ценных бумаг (п. 3 ст. 165 ХК Украины).

При определении порядка обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами и деривативами следует руководствоваться требованиями п. 7.6 Закона о налогообложении прибыли.

Если в течение отчетного периода расходы на приобретение ценных бумаг, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг такого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 6 Закона о налогообложении прибыли.

А вот если в течение отчетного периода доходы от продажи ценных бумаг, полученные (начисленные) налогоплательщиком, превышают расходы, понесенные (начисленные) в результате приобретения ценных бумаг такого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами такого же вида прошедших периодов), прибыль включается в состав валовых доходов налогоплательщика по результатам такого отчетного периода.

Все другие расходы и доходы такого плательщика налога, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами (корпоративными правами) и деривативами, определенным пп. 7.6.1, принимают участие в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных Законом о налогообложении прибыли.

Нормы п. 7.6 Закона о налогообложении прибыли распространяются и на плательщиков налога - торговцев ценными бумагами и деривативами, а также на любых других плательщиков налога, осуществляющих операции по торговле ценными бумагами или деривативами.

Это же касается и налогового учета операций таких плательщиков налога по приобретению или продаже корпоративных прав, отличных от акций.

Согласно пп.7.6.3 Закона о налогообложении прибыли под термином “затраты” следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов как компенсация их стоимости.

В состав расходов включается также сумма какой-либо задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением.

В соответствии с пп. 7.6.4 Закона о налогообложении прибыли под термином “доходы” следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость каких-либо материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику налога в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.

В состав доходов включается также сумма какой-либо задолженности плательщика налога, которая погашается в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.

Нормы п. 7.6 Закона о налогообложении прибыли распространяются также на определение балансовых убытков или прибылей, полученных плательщиком налога от операций с корпоративными правами, которые выражены в иных, нежели ценные бумаги, формах.

Все вышеизложенное вполне соответствует нормам Закона о налогообложении прибыли и не представляет для налогоплательщиков чего-то нового.

Но затем ГНАУ делает вывод, что субъект хозяйствования, осуществляющий продажу ценных бумаг, внесенных в его уставный фонд, при определении финансового результата от этих операций в соответствии с пп. 7.6.3 Закона о налогообложении прибыли не учитывает стоимость таких ценных бумаг в расходах на их приобретение.

Полагаем, что такой вывод ГНАУ сделала на основании того, что продажа акций, внесенных в уставный фонд предприятия, подпадает под определение прямой инвестиции в соответствии с пп.1.28.2 Закона о налогообложении прибыли:

“Под финансовой инвестицией следует понимать хозяйственную операцию, которая предусматривает приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и других финансовых инструментов. Финансовые инвестиции разделяются на прямые и портфельные.

Прямой инвестицией является хозяйственная операция, предусматривающая внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом”.

Также в письме от 16.02.2006 г. № 2916/7/15-0317 ГНАУ пришла к выводу, что если акции вносятся в уставный фонд предприятия в обмен на его корпоративные права, такое внесение является прямой инвестицией, сумма которой не включается в состав валового дохода этого эмитента в соответствии с пп. 4.2.5 Закона о налогообложении прибыли.

Операция по внесению акций в уставный фонд плательщика налога является прямой инвестицией, а не приобретением таких акций, то есть плательщик налога, который получил акции как взнос в уставный фонд, не учитывает стоимость полученных акций в расходах на приобретение акций при определении финансового результата от операций с ценными бумагами в соответствии с пп. 7.6.3 Закона о налогообложении прибыли.

Выходит, что стоимость ценных бумаг, поступивших в качестве взноса в уставный фонд, в затраты не попадает ни при получении, ни при последующей продаже.

Хотя ранее в письме от 13.04.2005, г. № 7109/7/15-1117 ГНАУ утверждала, что “под расходами ООО на приобретение ЦБ (акций) следует понимать стоимость эмитированных корпоративных прав, в обмен на которые были получены акции украинских предприятий”.

Согласиться с выводом ГНАУ, изложенным в Методических рекомендациях № 119-27 сложно, так как при взносе в уставный фонд ценных бумаг, фактически меняется право на имущество. Следовательно есть все основания утверждать, что эмитент компенсирует стоимость ценных бумаг корпоративными правами, приобретая на них право собственности.

Как видно из всего изложенного, ситуация с обменом ценных бумаг на корпоративные права сложная и сразу невозможно однозначно ответить на вопрос, права ГНАУ или нет, утверждая, что стоимость ценных бумаг, поступивших как взнос в уставный фонд, в затраты не попадает ни при получении, ни при последующей продаже.

Чтобы хоть как-то прояснить ситуацию, попробуем пойти другим путем и предположим, что предприятие не обменивает ценные бумаги на корпоративные права, а продает ценные бумаги, а затем покупает корпоративные права.

Следовательно, необходимо посмотреть, что будет с валовыми доходами и расходами у предприятия, которое продает ценные бумаги и покупает корпоративные права, а также у предприятия, покупающего ценные бумаги и продающего корпоративные права. Результат, по сути, должен быть таким же как и при обмене (бартере), так как известно: бартерные операции у нас реабилитированы и теперь они ничем не отражаются от обычных расчетов денежными средствами.

Пример. Предприятие “Кондитер” продает акции предприятию “Черенок” на сумму 42 000 грн. Расходы, связанные с приобретением этих акций, составили 30 000 грн.

Стоимость приобретенных корпоративных прав у предпряития “Кондитер” составляет 42 000 грн.

Затем, предприятие “Черенок” продает, приобретенные у предприятия “Кондитер” акции предприятию “Фиалка” за 48 000 грн.

Порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете у предприятий “Кондитер” и “Черенок” приведем в табл. 3.

Если следовать Методическим рекомендациям № 11927, то ни валовых доходов, ни валовых расходов не должно быть ни у предприятия “Кондитер”, ни у предприятия “Черенок”.

Данные, приведенные в таблице 3, наглядно свидетельствуют, что выводы ГНАУ, прямо скажем, не очень корректны, так как если слепо следовать им, то получится, что у предприятия “Кондитер” будут занижены налоговые обязательства на 5 000 грн., а у предприятия “Черенок” будет завышен доход на 35 000 грн., поскольку при продаже ценных бумаг он не имеет права на валовые расходы по приобретенным ценным бумагам.

Вот такая получается арифметика...

Следует отметить, что Законом о налогообложении прибыли четко урегулирован вопрос внесения в уставный фонд основных фондов. Так плательщик налога - получатель основных фондов имеет право на амортизацию этих основных фондов по стоимости, по которой они были внесены в его уставный фонд, а плательщик налога, внесший основные фонды в уставный капитал, должен отразить в своем налоговом учете продажу основных средств по стоимости, по которой они были внесены в уставный фонд получателя, согласно правилам, определенным подпунктами 8.4.3 и 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли для соответствующей группы основных фондов.

К тому же следует отметить, что и ГНАУ, и Госкомпредпринимательства придерживаются мнения, что если товарно-материальные ценности вносятся в уставный фонд предприятия-эмитента в обмен на корпоративные права, то такая их передача является прямой инвестицией, а не продажей, и потому в соответствии с пп. 4.2.5 и пп. 5.2.1 Закона о налогообложении прибыли они не должны включаться ни в валовые доходы, ни в валовые затраты как предприятия-инвестора, так и предприятия-эмитента (письмо Госкомпредпринимательства от 27.12.2000 г. № 1-222/5443 “Относительно взносов в уставный фонд” и письмо ГНАУ от 18.01.1999 г. № 319/6/15-1116).

Выходит, что проще сначала продать ценные бумаги или материальные ценности, а затем приобрести корпоративные права. Во всяком случае проблем будет гораздо меньше.

Таблица 3

Операции по выкупу ценных бумаг

В соответствии с п. 8 ст. 17 Закона о ценных бумагах выкуп эмитентом собственных ценных бумаг не считается профессиональной деятельностью по торговле ценными бумагами.

Действие п. 7.6 Закона о налогообложении прибыли не распространяется на операции по обратному выкупу корпоративных прав или других ценных бумаг плательщиком налога.

То есть при выкупе ценных бумаг по цене, которая равняется или превышает их номинальную стоимость, никаких налоговых последствий у плательщика налогов, эмитента таких ценных бумаг, не возникает.

ГНАУ утверждает, что если выкуп ценных бумаг происходит по цене ниже номинальной, тогда разница включается в состав валового дохода в соответствии с пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли.

С этим выводом ГНАУ можно поспорить, так как в пп. 4.1.1 Закона о налогообложении прибыли сказано, что доходы от операций по конечному погашению (ликвидации) ценных бумаг, деривативов, ипотечных сертификатов участия, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, сертификатов фондов операций с недвижимостью не включаются в валовые доходы.

Следовательно, ссылка ГНАУ на пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли неуместна, так как в пп. 4.1.1 конкретно упоминаются операции, которые не включаются в состав валового дохода и среди них операции по конечному погашению (ликвидации) ценных бумаг.

В соответствии со ст. 32 Закона о хозобществах акционерное общество имеет право выкупить у акционера оплаченные им акции только за счет сумм, которые превышают уставный фонд, для их последующей перепродажи, распространения среди своих работников или аннулирования. Указанные акции должны быть реализованы или аннулированы в срок не более одного года.

Информация о выкупе субъектом ведения хозяйства собственных акций у акционеров с целью их перепродажи, аннулирования (уменьшения уставного фонда) отражается в бухгалтерском учете на счете 45 “Изъятый капитал”. По дебету счета 45 “Изъятый капитал” отражается фактическая себестоимость акций собственной эмиссии или доли, выкупленных хозяйственным обществом у его участников, по кредиту - стоимость аннулированных или перепроданных акций (долей). Аналитический учет изъятого капитала ведется по видам акций (вкладов, паев).

Если субъект ведения хозяйства осуществляет выкуп векселя с дисконтом, то на разницу (сумму дисконта) в бухгалтерском учете увеличиваются доходы, которые отражаются по кредиту счетов 71 “Прочий операционный доход”/ 74 “Прочие доходы”.

Выплата доходов в интересах нерезидента

При выплате дохода по ценным бумагам в интересах нерезидентов следует учесть нормы п. 13.1 Закона о налогообложении прибыли. Так, какие-либо доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях) облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным ст. 13 указанного Закона.

Для целей ст. 13 Закона о налогообложении прибыли под доходами, полученными нерезидентами с источником происхождения из Украины, следует понимать, в частности:

- проценты, дисконтные доходы, которые уплачиваются в интересах нерезидента, в том числе проценты по долговым обязательствам, выпущенным (выданными) резидентом;

- дивиденды, которые выплачиваются (начисляются) резидентом;

- прибыль от осуществления операций по торговле ценными бумагами или другими корпоративными правами, определенная в соответствии с нормами Закона о налогообложении прибыли;

- брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов относительно брокерских, комиссионных или агентских услуг, предоставленных нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в интересах резидентов;

- другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг, переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению).

При этом в соответствии с п. 13.2 Закона о налогообложении прибыли резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющее в интересах нерезидента или уполномоченного им лица какую-либо выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 13.1, по ставке в размере 15 % от их суммы и за их счет, который уплачиватся в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступившими в силу.

Для избежания двойного налогообложения доходов нерезидента подлежат выполнению условия, установленные п. 4 Постановления № 470.

Так, основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 5 и 6 этого Порядка, лицу, выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором.

ГНАУ обращает внимание на то, что при осуществлении проверок субъектов ведения хозяйства, которые проводят операции по приобретению ценных бумаг за наличные средства, необходимо проверить соблюдение требований Положения № 637, относительно:

1) соблюдения порядка выдачи наличных средств из кассы предприятия подотчетному лицу для приобретения ценных бумаг у физических лиц или получения наличности с карточного счета с применением корпоративной платежной карточки или личной платежной карточки и порядка ее использования;

2) порядка оформления документов по выдаче наличноти физическим лицам, у которых приобрели ценные бумаги, в частности наличие в первичных документах данных, предоставляющих возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции;

3) соблюдение порядка возврата полученных под отчет сумм средств.

Список использованных нормативно-правовых актов

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины.

Закон о хозобществах - Закон Украины от 19.09.1991 г. № 1576-ХII “О хозяйственных обществах”.

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-ІІІ “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.

Закон № 1957 - Закон Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.

Закон о ценных бумагах - Закон Украины от 23.02.2006 г. № 3480-IV “О ценных бумагах и фондовом рынке”.

Постановление № 470 - Постановление Кабинета Министров Украины от 06.05.2001 г. № 470 “Об утверждении Порядка освобождения (уменьшение) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения”.

Положение № 637 - Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное Постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.

П(С)БУ 13 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 “Финансовые инструменты”, утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. № 559.

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290.

Методические рекомендации № 11927 - Методические рекомендации по осуществлению проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные 'бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, и порядок документирования обнаруженных нарушений налогового законодательства, доведенные письмом ГНАУ от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017.

-----------------------------------------

* Вот у поистине правая рука не знает, что делает левая.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 42 (564), 16 октября 2006 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей