Особенности налогообложения
при передаче корпоративных прав
Операции с корпоративными правами и инвестиционными активами становятся достаточно частым явлением. Их участниками являются как юридические, так и физические лица и, естественно, всех участников этого процесса волнует проблема налогообложения.
В настоящем материале попытаемся осветить налогообложение операций с корпоративными правами по видам налогов (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог с доходов физических лиц) и участников операции (юридические лица и физические лица).
Продавец корпоративных прав - юридическое лицо
Даже если продавец - юридическое лицо является плательщиком налога на добавленную стоимость, волноваться ему при продаже корпоративных прав не стоит: с 31.03.2005 г. согласно подпункту 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС размещение и продажа корпоративных прав не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Понятие "корпоративные права" изложено в пункте 1.8 ст. 1 Закона о прибыли:
"Право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, учрежденного на собственности одного юридического или физического лица или в других организационно-правовых формах".
Учет налогообложения операций с корпоративными правами осуществляется согласно положениям пункта 7.6 ст. 7 Закона о прибыли. Объект налогообложения (прибыль) от таких операций определяется как разница между полученными доходами и расходами на приобретение таких корпоративных прав.
Пример 1
В марте 2003 года ОАО "Луч" приобрело 10% долю ООО "Лромторг" за 15000 грн.
В сентябре 5006 года по договору купли-продажи ранее приобретенная доля продана другому учредителю ООО "Промторг" - акционерному обществу "Инвестбуд" за 20000 грн.
В налоговой декларации о прибыли предприятия за 9 месяцев 2006 года ОАО "Луч" отражает прибыль от этой операции в размере 5000 грн. (20000 - 15000) в строке 01.4 на основании приложения КЗ.
Обращаем внимание, что датой реализации доли в уставном капитале является дата нотариального удостоверения договора купли-продажи, поскольку согласно статье 334 ГКУ право собственности на долю в уставном капитале переходит к её приобретателю с момента нотариального удостоверения такого договора.
Приобретатель корпоративных прав - юридическое лицо
В этом случае интерес вызывают нестандартные ситуации:
а) корпоративное право юридическому лицу подарили;
б) корпоративное право приобретено по цене ниже номинальной.
И в том, и в другом случае объект налогообложение у приобретателя не возникает.
Для налогообложения по нормам пункта 7.6 ст. 7 Закона о прибыли нет завершающей операции: продажи такого корпоративного права.
В то же время признать такое приобретение (получение) бесплатно полученным товаром, работой, услугой согласно норм действующего Закона о прибыли тоже нельзя.
Пример 2
В мае 2002 года ООО "Продбаза" купила 200 акций ЗАО "Рыба, мясо" за 1000 грн.
Номинальная стоимость одной акции 25 грн.
В июне 2006 года эти акции по их номинальной стоимости проданы ЧП "Морепродукты" за 5000 грн.
В этом примере налогооблагаемая прибыль в размере 4000 грн. (5000 грн. - 1000 грн.) 000 "Продбаза" отражается только в налоговой декларации о прибыли предприятия за 6 месяцев 2006 года.
Продавец корпоративных прав - физическое лицо
Если продавцом корпоративного права выступает физическое лицо, для целей налогообложения ему следует руководствоваться пунктом 9.6 ст. 9 Закона о НДФЛ. В соответствии с нормами указанного Закона доход от операций с корпоративными правами относится к одному из видов инвестиционной прибыли.
Согласно подпункту 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закона о НДФЛ инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива. К продаже инвестиционного актива приравниваются также операции по:
- обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;
- обратному выкупу корпоративного права его эмитентом, принадлежавшего плательщику налога;
- возврату плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, вследствие выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.
Следует помнить, что такая инвестиционная прибыль определяется и декларируется продавцом - плательщиком налога за весь отчетный год (подпункт 9.6.6 п. 9.6 ст. 9 Закона о НДФЛ), то есть если в течение года физическое лицо провело несколько операций с инвестиционными активами (возможно по каким-то из них был и отрицательный результат!) в декларацию о доходах под налогообложение попадает общий результат.
Пример 3
В 2004 году гражданин Соколов внес в уставный капитал 000 "Мотылек" 500 грн.
В 2005 году он купил 100 акций ОАО "Нефть и газ" за 1000 грн.
В мае 2006 года Соколов продал 60 акций ОАО "Нефть и газ" гражданину Василенко за 1200 грн.
В ноябре 2006 года Соколов получил справку о ликвидации ООО "Мотылек" и полном отсутствии у него средств на расчеты с учредителями.
Рассчитаем инвестиционную прибыль гражданина Соколова за 2006 год.
Его доходы от продажи акций ОАО "Нефть и газ" составили 1200 грн., расходы на приобретение одной акции в 2005 году составили 10 грн. (1000 грн. : 100 акций), соответственно на 60 проданных акций - 600 грн. (60 акций х 10 грн.)
Инвестиционная прибыль от операции с акциями, составила 600 грн. (1200 грн.- 600 грн.).
По ООО "Мотылек" доходы равны нулю, а расходы составили 500 грн.
Таким образом, общая инвестиционная прибыль гражданина Соколова в 2006 году составила 100 грн. (600 грн. - 500 грн.). Следовательно, налог с доходов физических лиц для него составит 13 грн. (100 грн. х 13%).
Приобретатель корпоративных прав - физическое лицо
Для приобретателя - физического лица рассмотрим также нестандартные ситуации:
а) корпоративные права получены гражданином в наследство;
б) корпоративные права гражданину подарены;
в) корпоративные права приобретены гражданином по цене ниже их номинальной стоимости.
Согласно подпункту "в" п. 13.1 ст. 13 Закона об НДФЛ корпоративное право является объектом наследства плательщика налога в целях налогообложения. На основании пункта 14.1 ст. 14 Закона об НДФЛ такие же правила налогообложения корпоративных прав действуют и при их дарении плательщику налога.
Другой вопрос, как определить размер такого налогооблагаемого дохода.
Корпоративные права получены гражданином в наследство
Согласно письму Государственной налоговой администрации Украины от 08.06.2006 г. № 3269/Н/17-0715 объектом налогообложения наследника является стоимость унаследованной им доли, рассчитанная обществом на день смерти наследодателя.
В соответствии с нормами статьи 148 ГКУ и нормами статьи 54 Закона о хозобществах такая доля в денежном выражении будет равна стоимости имущества общества с ограниченной ответственностью, пропорциональной взносу в уставный капитал. В сложившейся практике расчет стоимости имущества общества с ограниченной ответственностью (целостного имущественного комплекса) определяется как стоимость его чистых активов или собственного капитала (строка 380 баланса) на последнюю отчетную дату. И здесь у наследника и общества возникает существенная проблема.
Согласно с последним абзацем пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закона об НДФЛ инвестиционный актив, подаренный плательщику налога или унаследованный плательщиком налога, считается приобретением по нулевой стоимости.
В результате наследник может попасть под двойное налогообложение: сначала заплатит НДФЛ на дату вступления в наследство, а потом при ликвидации общества с ограниченной ответственностью или выходе из него, уступки своей доли другому участнику, поскольку по второй операции будет доход, а расход будет равен нулю.
Во избежание этого наследнику целесообразнее отказаться от своего права на вступление в общество с ограниченной ответственностью, и согласно статье 55 Закона о хозобществах общество обязано ему выдать долю в денежном и материальном выражении по вышеуказанным правилам расчета чистых активов. В этом случае размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью подлежит уменьшению.
Но уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью в соответствии с пунктом 5 ст. 144 ГКУ допускается после уведомления в порядке, установленном законом, всех его кредиторов. В этом случае кредиторы вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств и возмещения им убытков.
Другим ограничением является то, что нельзя уменьшить уставный капитал ООО, если его размер соответствовал при регистрации установленному законодательством минимальному уровню. В результате общество с ограниченной ответственностью попадает в своеобразный тупик и вынуждено будет нарушить одно (или несколько) требований законодательства. Единственным выходом из такой ситуации, по нашему мнению, может быть только одновременная продажа обществом доли наследника другому участнику во избежание необходимости уменьшения уставного капитала.
Корпоративные права гражданину подарены
Дарение доли в обществе права на отказ от нее не дает, поэтому двойного налогообложения в этой ситуации избежать очень трудно.
Корпоративные права приобретены гражданином
по цене ниже номинала
Если физическое лицо приобрело долю в уставном фонде по цене ниже номинала, по нашему мнению, налогообложение у приобретателя не возникает. Фискальные органы могут попытаться приравнять такую скидку к дополнительному благу, но это не соответствует положениям подпункта 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 и пункта 1.1 ст. 1 Закона об НДФЛ по следующим причинам:
- в составе дополнительных благ отсутствует такой вид блага, как скидка при приобретении инвестиционных активов;
- Закон об НДФЛ включает в объект налогообложение только дополнительное благо, полученное работником от работодателей или от третьих лиц по поручению работодателя;
- нет методики расчета такой скидки по инвестиционному активу (непонятно, с какой величиной сравнивать - с номинальной стоимостью корпоративного права, расчетной стоимостью чистых активов на дату продажи или котировкой акций на фондовой бирже).
Поэтому, на наш взгляд, не стоит принимать данайский дар в виде корпоративного права, лучше купить его за небольшую плату.
Убедимся в этом на следующих примерах:
Пример 4а
В 2005 году гражданин Рубинчик И.В. получил по договору дарения от гражданина Ва-сильчикова А.С. долю в уставном капитале ООО "Соколы" в размере 10%, или 5000 грн.
В 2006 году Рубинчик И.В. вышел из учредителей 000 "Соколы" и получил при выходе из общества 7000 грн.
Пример 46
В 2005 году гражданин Рубинчик И.В. купил у гражданина Васильчикова А.С. долю в уставном капитале 000 "Соколы" в размере 10% номинальной стоимостью 5000 грн. за 100 грн.
В 2006 году Рубинчик И.В. вышел из учредителей ООО "Соколы" и получил при выходе из общества 7000 грн.
Рассчитаем налог, который уплатит гражданин Рубинчик И.В. сначала по данным примера 4а, потом - по данным примера 46.
Вариант 4а
На дату дарения в 2005 году гражданин Рубинчик И.В. уплатит 650 грн. (5000 грн. х 13%). На дату выхода из общества в 2006 году еще 910 грн. ((7000 грн. - 0) х 13%).
Налог с доходов физических лиц, который должен уплатить гражданин Рубинчик И.В., составляет 1560 грн. (650 грн. + 910 грн.).
Вариант 46
Налог у гражданина Рубинчика И.В. будет только в 2006 году и составит 897 грн. ((7000 грн. - 100 грн.) х 13%).
Нормативно-правовая база:
ГКУ - Гражданский Кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV, с изменениями и дополнениями;
Закон о хозобществах - Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-ХІІ "О хозяйственных обществах", с изменениями и дополнениями;
Закон о НДФЛ - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями и дополнениями;
Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями;
Закон об НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 19-20, Октябрь 2006 год