Нюансы налогообложения сумм реинвестированных дивидендов
на частных и других предприятиях;
оптимизация предликвидационных дивидендов
ВОПРОС 1: Учредитель частного предприятия, являющегося плательщиком налога на прибыль, захотел сумму начисленных ему дивидендов направить на увеличение уставного фонда своего ЧП.
Применяется ли к данной ситуации норма о необязательности уплаты авансового взноса по налогу на прибыль из п/п. 7.8.5. Закона О Прибыли, а также - о необложении таких дивидендов из п/п. 4.3.17 Новоподоходного Закона?
Возникнет ли у учредителя на сумму таких дивидендов налогооблагаемый доход позднее - при возврате ему средств из уставного фонда ЧП в связи с ликвидацией ЧП?
2. Учредителям ООО были начислены, но еще не выплачены дивиденды, после чего ими было принято решение о ликвидации ООО. Если сейчас выплатить учредителям дивиденды, то уплаченный с дивидендов авансовый взнос по налогу на прибыль зачесть будет не с чем.
Как лучше поступить в сложившейся ситуации?
ОТВЕТ 1: Для ответа на первый из них обратимся к п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли:
“Авансовый взнос, предусмотренный подпунктом 7.8.2 настоящего пункта, не взимается в случае выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных (выпущенных) предприятием, начисляющим дивиденды, при условии что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента, независимо от того, были такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам) или нет, а также в случае выплат дивидендов в пользу институтов совместного инвестирования”.
Речь в данном подпункте идет о выплате дивидендов в виде акций, долей или паев. Видимо, это и вызвало сомнение у задавшего вопрос, поскольку термины “акции (доли, паи)” в отношении уставного фонда частного предприятия (ЧП)* выглядят как-то непривычно.
В принципе термин “дивиденды” применительно к ЧП звучит не очень-то гармонично. Однако если такое утверждение и актуально - то только не для целей обложения налогом на прибыль. Напомним, что согласно п. 1.9 Закона О Прибыли дивидендом является “платеж, осуществляемый юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета”.
В свою очередь п. 1.8 Закона О Прибыли термин “корпоративные права” определяет как “право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, либо в других организационно-правовых формах”.
Таким образом, термин “дивиденд” и связанные с ним нормы Закона О Прибыли вполне могут применяться (и применяются) также и в отношении ЧП и их единственного “физического” собственника корпоративных прав. То есть норма п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли, входящего в пункт 7.8 “Налогообложение дивидендов”, по логике должна распространяться и на ЧП. Однако при буквоедском подходе к “акциям (долям, паям)” из п/п. 7.8.5 у ЧП могут возникнуть проблемы с правомочностью применения им норм данного подпункта.
Тем не менее мы усматриваем достаточно оснований для нефискальной трактовки. Аргументы же в пользу этого помимо упомянутых выше приведем следующие.
Во-первых, здесь при прочтении нормы следует ориентироваться не на букву, а на дух Закона, поскольку, судя по всему, законодатели несколько небрежно прописали данную норму, не утруждая себя выписыванием в том числе фразы, предназначаемой специально для ЧП,- о направлении дивидендов на пополнение уставного фонда ЧП (или, скорее всего, здесь просто о них забыли). Поэтому вполне можно говорить, что в п/п. 7.8.5 слова в скобках - “(долей, паев)” - должны толковаться расширительно.
Во-вторых, в этом подпункте Закона ни прямо, ни как-то опосредованно не указано, что он не распространяется на ЧП, а это (с учетом наличия недискриминационного принципа построения системы налогообложения в Украине**) открывает дорогу к применению данной нормы к реинвестиции дивидендов также и в уставный фонд ЧП.
Ну и в-третьих, если все вышеизложенное инспектора не убедит, можно сказать ему, что даже при буквальной трактовке п/п. 7.8.5 все равно должен распространяться на ЧП. Ведь применительно к ЧП можно утверждать, что дивиденды учредителю ЧП выплачиваются именно в виде доли в уставном фонде ЧП. Ведь не в виде же всего уставного фонда ЧП! А то, что при этом весь УФ полностью (хоть старый, хоть новый - увеличенный, то есть вместе с долей, соответствующей сумме реинвестированных дивидендов) принадлежит одному физлицу, никакого значения не имеет. (Все акции АО ведь тоже могут принадлежать одному физлицу, однако из этого не следует, что в отношении такого АО п/п. 7.8.5 применяться не должен.) Ну и, естественно, такая “выплата” дивидендов никоим образом не изменит пропорций в уставном фонде ЧП, потому что таковых в нем быть не может априори.
Теперь - о п/п. 4.3.17 Новоподоходного Закона. Поскольку данная норма в своей основной части является по сути дела калькой п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли, то практически все вышесказанное актуально и для применения к ЧП п/п. 4.3.17 Новоподоходного Закона.*** То есть освобождение от обложения налогом с физдоходов должно распространяться также и на реинвестицию дивидендов в уставный фонд ЧП. Единственное, чем хотелось бы подкрепить данный вывод, это - аргумент в пользу того, что термины “дивиденд” и “корпоративные права” для целей налога с физдоходов должны применяться именно в значении, определенном в Законе О Прибыли. Напомним, что п. 1.21 Новоподоходного Закона в отношении терминов, в данном Законе не определенных, устанавливает, что такие термины должны использоваться “в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения или другими законами, не противоречащими таким законам и настоящему Закону в части определения терминов”.
Поскольку налоговые законы упомянуты первыми, то правильным считаем применение двух упомянутых терминов именно из Закона О Прибыли (да и “калька” большей части “физдоходного” п/п. 4.3.17 с “прибыльного” п/п. 7.8.5 - еще одно тому подтверждение).
При этом необходимо отметить, что п/п. 4.3.17 Новоподоходного Закона абсолютно дословным воспроизведением п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли отнюдь не является.
Главное различие текстов этих подпунктов заключается в том, что в первом из них есть оговорка “в результате чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов”, а во втором подчеркивается независимость применения нормы от факта надлежащей регистрации (отражения в изменении к уставным документам).
Из-за такого различия могут возникнуть проблемы с применением п/п. 4.3.17 Новоподоходного Закона (то есть с необложением суммы реинвестированных дивидендов) в той ситуации, когда на момент проверки документы на увеличение УФ не будут соответствующим образом оформлены и проведены. Для п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли даже и до начала проверки успеть оформить все бумажки не очень критично - недоплату аванса по налогу на прибыль за это все равно пришить не смогут. Тем не менее - до проверки лучше успеть...
Что касается второй части вопроса - насчет позднее,- то, по нашему мнению, налогооблагаемый доход ни в случае возврата впоследствии учредителю части уставного фонда ЧП, ни в случае возврата ему всей (увеличенной) суммы его уставного фонда возникать не должен. Освобождение от обложения налогом с физдоходов, как уже говорилось, предоставляет п/п. 4.3.17 Новоподоходного Закона.
Однако, чтобы разобраться, работает ли этот подпункт применительно к рассматриваемой ситуации, обратимся к тем нормам этого Закона, которые регулируют налогообложение подобных операций, - к п. 9.6 “Налогообложение инвестиционной прибыли”.
Согласно п/п. 9.6.2 данного пункта подлежащая налогообложению инвестприбыль рассчитывается как положительная разность между доходом, полученным от продажи инвестактива, и расходами, понесенными в связи с его приобретением. При этом к продаже инвестактивов приравнены, в частности, операции по “возврату плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента”.
А к приобретению инвестактива отнесены также операции “по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права”.
Мы в данном случае не видим оснований не учитывать в расходах сумму реинвестированной учредителем ЧП в его уставный фонд прибыли в виде дивидендов.
Некоторое опасение, правда, вызывает буквальная трактовка приведенной нормы, если к таковой прибегнут проверяющие. Ведь в п/п. 9.6.2 речь идет о взносе в виде “денежных средств или имущества”, а в данной ситуации взнос был произведен, по сути, путем зачета встречных задолженностей, то есть, на первый взгляд, ни денежными средствами, ни имуществом.
Но если и утверждать, что произошел зачет встречных задолженностей (по дивидендам с одной стороны и по вкладу в УФ - с другой), то очевидно, что задолженности эти однородные - денежные. А значит, и взнос был осуществлен в виде денежных средств (хоть и путем зачета****).
Это можно попытаться подтвердить тем фактом, что у предприятия в части реинвестированной неполученными дивидендами прибыли и в учредительных бумажках, и в бухучетной аналитике должны значиться денежки, а в случае чего (ликвидация и пр.), предприятие на эту сумму станет должно хозяину конкретно денежку.
Однако действительность такова, что ГНАУ(в лице, конечно же, все того же С. Лекаря) давала взаимно противоположные разъяснения по поводу реинвестиции дивидендов: сначала об отсутствии налогооблагаемого дохода, потом наоборот - о его наличии (см. ее письма от 06.05.2005 г. № 3898/6/15-1116 и от 13.12.2005 г. № 24812/7/17-3117).
Причем второе (фискальное) разъяснение то же самое (!) налоговое лицо вообще не потрудилось хоть чем-то аргументировать. Хотя нам к такому уже не привыкать...
Так или иначе, повод для применения правила о конфликте интересов здесь налицо. Впрочем, такой подход годится не для осторожных плательщиков.
А потому для несмелых (и не только для них) выскажем отдельные соображения насчет того, как можно попытаться обойти фискальные углы.
Обратите внимание на то, что к продаже инвестактивов приравнены операции по возврату учреди гелю денежных/имущественных вкладов только в случае выхода плательщика из числа учредителей и в случае ликвидации юрлица-эмитента. Другие случаи продажей инвестактивов считаться не должны.
Поэтому лучше предварительно произвести операцию по уменьшению УФ предприятия до минимально возможного размера (кстати, ЧП может уменьшить свой УФ хоть до 1 копейки), после чего под такое уменьшение и вернуть деньги учредителю.
А поскольку соответствующая сумма - явно возвратная и п. 9.6 Новоподоходного Закона на нее не распространяется, то (по аналогии с возвратом займа) объект налогообложения возникнуть не должен.
В качестве подспорья для необложения в определенной мере здесь можно использовать вторую часть письма ГНАУ от 10.06.2005 г. № 5302/6/17-3116. (В ней, напомним, речь велась о необложении налогом с физдоходов возврата учредителям ООО части взноса при уменьшении размера УФ.)
После этого можно и ликвидироваться, и остаток УФ, возвращаемый при ликвидации, тоже попытаться не обложить налогом, утверждая, что возвращается та часть взноса, которая была внесена не путем реинвестиции дивидендов (и пусть докажут, что это не так - ведь деньги по-разному не пахнут). Ну, на худой конец - обложите минимальную сумму, оставшуюся в УФ после его уменьшения...
2. Безусловно, выплата дивидендов с уплатой аванса по налогу на прибыль в подобной ситуации смотрелась бы не очень умно (разве что это делалось с дальним прицелом на “выем” средств предприятия, чтоб они не сгорели в процессе ликвидации, и/или с расчетом на зачет аванса с налогом на прибыль, который, вполне вероятно, доначислят по результатам проверки “под закрытие”).
Поэтому в подобной ситуации мы бы надлежащим образом оформили и провели отмену решения учредителей о “кэшэвой” выплате им дивидендов, заменив ее на реинвестицию дивидендов в УФ своего предприятия. Обосновать такое изменение решения вполне можно теми же ликвидационными планами (мол, а вдруг нечем будет погашать возможные долги - по сделкам, налогам-взносам и т. п.).
В то же время такое решение откроет путь для применения “необложенческих” норм п/п. 7.8.5 3акона О Прибыли и п/п. 4.3.17 Новоподоходного Закона - если учредители из числа физ (подробнее о нюансах применения этих норм - см. в ответе на предыдущие вопросы).
Конечно, желательно при этом надлежащим образом провести такое изменение в учредительных документах предприятия до его ликвидации. Правда, как мы уже указывали выше, для обоснованности применения п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли это значения не имеет, однако это имеет значение для применения п/п. 4.3.17 Новоподоходного Закона и необложения таких сумм (в том числе и при их возврате).
При “выеме” же этих средств под занавес надлежащее оформление такой реинвестиции важно, чтобы полученные суммы не облагались у учредителей налогом с физдоходов (когда учредители из числа физ) или налогом на прибыль***** (когда учредители - юр).
______________________
* Здесь и далее под ЧП подразумевается предприятие, учредителем которого является одно физическое лицо.
** Напомним читателям соответствующий фрагмент ст. 3 Закона “О системе налогообложения”:
“Принципами построения системы налогообложения являются:
<...>
равенство, недопущение каких-либо проявлений налоговой дискриминации - обеспечение одинакового подхода к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим лицам, включая нерезидентов) при определении обязанностей по уплате налогов и сборов (обязательных платежей)”.
*** Напомним содержание и этого подпункта:
“В состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода плательщика налога не включаются следующие доходы (не подлежащие отражению в его годовой налоговой декларации):
<...>
4.3.17. дивиденды, начисляемые в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом - резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и в результате чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов”.
**** Попутно заметим, что для ООО (и только для них) существует запрет на внесение вклада в их УФ путем зачета (см. ч. 2 ст. 144 ГК).
Однако данное ограничение и в теории, и на практике на случаи реинвестиции дивидендами не распространяется, чем подтверждается “денежность” такого взноса.
***** Необложение таких реинвестированных дивидендов налогом на прибыль, когда эти суммы вынимаются учредителями под занавес, то есть при ликвидации, прямо вытекает из нормы п/п. 7.8.9 (а также п/п. 4.2.12) Закона О Прибыли.
“Бухгалтер” № 38, октябрь (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201