Налоговый учет оплаты заказчиком части
командировочных расходов подрядчика
ВОПРОС: По договору с заказчиком наши сотрудники выполняют определенные работы на его объекте. При этом в соответствии с контрактом заказчик берет на себя оплату части расходов на командировку наших работников (например, он оплачивает их расходы на проезд и проживание).
Как указанные выплаты отразятся в налоговом учете?
ОТВЕТ: Как нам видится, реализация подобных договоренностей возможна с помощью двух основных моделей: (1) вы возмещаете вашим работникам расходы на командировку за счет средств, полученных от заказчика; (2) заказчик непосредственно возмещает расходы на командировку вашим работникам*.
Разница, разумеется, в том, что в первом случае деньги заказчика заходят на ваше предприятие, а во втором - нет. Это обстоятельство не может не повлиять на налоговый учет.
Модель первая
На наш взгляд, это оптимальный вариант для тех предприятий, которые ценят ясность в налогообложении.
Оплату заказчиком части расходов на командировку ваших работников следует рассматривать как составляющую оплаты ваших услуг по договору подряда.
Как известно, согласно ст. 843 ГК:
“1. В договоре подряда определяется цена работы или способы ее определения.
<...>
3. Цена работы в договоре подряда включает возмещение расходов подрядчика и плату за выполненную им работу”.
В данном случае оплата части командировочных и есть возмещение расходов подрядчика.
Для избежания недоразумений этот аспект целесообразно четко прописать в договоре с заказчиком.
При этом с юридической и налоговой точки зрения не является принципиальным тот способ, который будет использоваться для возмещения рассматриваемых расходов. Вы можете выставлять заказчику отдельные счета или включать возмещаемую сумму самостоятельной строкой в общий счет за работы. Если услуги по проезду и проживанию предоставляет сам заказчик, то не исключено, что между заказчиком и подрядчиком деньги в размере возмещаемой суммы ходить не будут, а стороны произведут зачет встречных однородных требований.
Учет у подрядчика
В любом случае полученная от заказчика сумма возмещения попадет в валовые доходы подрядчика и приведет к возникновению налоговых обязательств по НДС (по первому событию между начислением задолженности заказчика и предоставлением возмещения). Погашение за счет этих сумм задолженности перед работниками попадет в валовые затраты подрядчика в соответствии с п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли. Обложение указанных выплат налогом с доходов физлиц и отчислениями в социальные фонды происходит в общем режиме (не)обложения командировочных расходов.
Учет у заказчика
Тут все просто: возмещенные суммы (в зависимости от специфики использования работ) пойдут на валовые затраты или на увеличение балансовой стоимости ОФ и (при условии использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности) дадут право на налоговый кредит по НДС.
Модель вторая
Эта модель предназначена для тех, кто не ищет в налогообложении простых путей.
Учет у подрядчика
Очевидно, в данном случае подрядчик может забыть о валовых затратах: ведь он в силу договоренности с заказчиком не несет расходов на проезд и проживание своих командированных работников. Понятно и то, что в подобной ситуации сумма возмещения, не являясь составляющей договорной стоимости работ, не должна попасть в валовые доходы подрядчика как доход от продажи и не должна привести к возникновению налоговых обязательств по НДС. Более заковыристым представляется вопрос, не будет ли у подрядчика при избрании такого варианта возмещения какого-либо другого валового дохода.
На наш взгляд, мысль о том, что в этой ситуации возможен доход, слишком уж фантастической не выглядит. Логика тут довольно проста. В силу трудового законодательства предприятие обязано обеспечить гарантии и компенсации своим работникам, направленным в служебные командировки. В частности, согласно ч. 1-2 ст. 121 КЗоТ:
“Работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками.
Работникам, которые направляются в командировку, выплачиваются: суточные за время пребывания в командировке, стоимость проезда к месту назначения и обратно и расходы по найму жилого помещения в порядке и размерах, устанавливаемых законодательством”.
Благодаря договоренности с заказчиком предприятие освобождается от необходимости нести расходы на выплату указанных компенсаций. Налицо экономия средств. Для усиления аргументации предположим приятную неожиданность: к примеру, сумму налоговых обязательств вашего предприятия перед бюджетом по какой-либо причине погасил какой-то филантроп (безвозмездно и навсегда). Чувствовали бы ли вы себя уверенно настолько, чтобы не увеличить ваши валовые доходы на сумму, погашенную филантропом?
Конечно, такого рода суммы не вписываются в понятие безвозвратной финансовой помощи (см. п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли). Однако в этом случае на помощь бюджету может прийти п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли, который устанавливает неисчерпывающий перечень доходов из других источников, увеличивающих валовые доходы предприятия-плательщика.
Как известно, в последнее время наметилась разумная тенденция бухгалтерского понимания налогово-прибыльного понятия “доход” (см. письма ГНАУ от 26.05.2006 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316).
Напомним, что в П(С)БУ** доходы определяются как “увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников)”.
Итак, на наш взгляд, в конечном итоге все упирается в то, можно констатировать в подобной ситуации уменьшение обязательств подрядчика (в бухгалтерском их понимании) или нет. Ответить на этот вопрос однозначно мы не беремся, не рискуя покушаться на хлеб теоретиков бухучета.
Понятно, что осторожный плательщик в данном случае признает доход***, а смелый плательщик - нет.
Смелый плательщик может отбиваться от дохода с помощью других аргументов. Так, в экономической прессе предлагается строить защиту, акцентируя внимание на том, что услуги по перевозке и организации проживания предоставляются, во-первых, не предприятию, а физическому лицу, а во-вторых - не предприятием-партнером, а перевозчиками и гостиницей.
По нашему мнению, эти аргументы, во-первых, небезупречны сами по себе (поскольку не до конца понятно, кому все-таки предоставляются “околокомандировочные” услуги - командированному лицу или предприятию, направляющему его в командировку), а во-вторых - направлены на обоснование отсутствия дохода от услуг, бесплатно предоставленных плательщику, однако не помогают пояснить отсутствие дохода в виде освобождения от обязательств.
Учет у заказчика
Заказчик, избравший вторую модель, тоже находится на перепутье: оплачивая проезд и проживание, он должен определиться с тем, претендует ли на валовые затраты**** по “чужим” командировочным расходам.
В данной ситуации ясно, что путь к валовым затратам по п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли для него закрыт, ведь “чужие” работники не состоят с ним в трудовых отношениях.
Уже на этом основании обычный заказчик, видимо, предпочтет не искушать судьбу и отнести подобные расходы за счет прибыли. Дополнительную поддержку в этом ему окажет п/п. 5.3.1 Закона О Прибыли, согласно которому не включаются в состав валовых затрат расходы на финансирование личных нужд физических лиц (как расходы на нужды, не связанные с ведением хозяйственной деятельности).
А вот необычные заказчики в подобном случае не найдут в себе смелости отказаться от валовых затрат. Они будут разумно исходить из того, что рассматриваемые расходы несомненно связаны с их хозяйственной деятельностью. В конце концов они ведь оплатили проезд и проживание работникам, которые выполняли работы на их производственном объекте, а не варьете из Парижа для увеселения директора. Так что следует настаивать на том, что такие расходы вписываются в хозяйственные и в соответствии с п. 5.1 и п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли относятся на валовые затраты.
Ограничение из п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли в этой ситуации приниматься во внимание не должно. Ведь оно касается ограничения командировочных расходов - то есть расходов, связанных с расходами на поездки работников по распоряжению руководителя предприятия, объединения, учреждения, организации на определенный срок в другой населенный пункт для исполнения служебного поручения вне места его постоянной работы*****.
В данном случае нет ничего похожего на командировку как таковую: ни распоряжения руководителя, ни служебного поручения, ни работника. Следовательно, некомандировочные расходы просто не могут попасть под командировочные ограничения.
Примерно в этом русле рассуждает и ВХС. Так, в постановлении от 22.09.2004 г. по делу № 8/191 он согласился с выводами хозяйственного суда первой инстанции о том, что оплата плательщиком налога расходов на командировки специалистов других предприятий (стоимости билетов и проживания) есть выполнение таким плательщиком условий заключенных хозяйственных договоров. Видимо, поэтому такие расходы не могут регулироваться п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли и как связанные с хозяйственной деятельностью плательщика должны включаться в состав его валовых затрат.
____________________________
* Естественно, многое будет зависеть от конкретных формулировок договора с заказчиком, которые нам, к сожалению, не известны. Поэтому будем исходить из наиболее вероятных вариантов.
** См., например, п. 2 П(С)БУ 1 “Общие требования к финансовой отчетности”.
*** Аргумент о том, что подрядчик не знает, сколько именно потратил заказчик на оплату проезда и проживания, при нынешнем развитии средств коммуникации мы не считаем серьезным. Так узнайте, иначе узнает налоговый инспектор!
**** Вопрос с НДС и НДФЛ так остро не стоит: очень редкий плательщик рискнет возместить налоговый кредит по билетам и гостиничным счетам “чужих” работников. Да и основания для освобождения таких выплат от НДФЛ, честно говоря, выглядят весьма шатко.
***** См. абз. 1 “Общих положений” Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу.
“Бухгалтер” № 38, октябрь (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201