Займы работникам - “вещь хорошая”,
поэтому ее пытаются обложить налогами
Хорошие идеи распространяются медленно, но уверенно, и когда они овладевают массами, то становятся материальной силой, особенно если эти массы предпринимательские.
Налогообложение заработной платы ложится на предпринимателя таким тяжким бременем, что он вынужден, дабы не вылететь из бизнеса, искать пути его снижения.
И вот в последние годы широкое распространение получил такой способ избежания (не путать с уголовно наказуемым уклонением) налогов, как выдача добросовестным работникам займов. Займы надо возвращать, поэтому они не доход, а следовательно, не облагаются налогом с доходов физических лиц. А главное, займы - не зарплата, а значит, на них не начисляются сборы на пенсионное и социальное страхование. С этой очевидной истиной согласны все налоговые консультанты - и специалисты ГНАУ, и специалисты Пенсионного фонда и Фондов социального страхования. Так, в письме ГНАУ от 29.12.2005 г. № 13011/6/17-3116 говорится: “В соответствии с пп.4.3.23 п.4.3 ст.4 Закона, основная сумма кредита (займа) не является объектом налогообложения, поэтому в течение действия договора займа у налогоплательщика-заемщика не возникают обязанности относительно уплаты налога с суммы такого займа, за исключением случаев, определенных в пп. 4.2.9 “д” п. 4.2 ст. 4 Закона”.
Сумма займа может вычитаться из заработной платы работника в последующие периоды, может быть внесена им (работником) в кассу предприятия. Однако в последние годы предприятия все чаще практикуют прощение долга работнику по договору займа в случае, если он отработал определенное время.
Прощенная сумма займа, как и любого другого долга, является доходом работника, который для целей налогообложения рассматривается как дополнительное благо. В соответствии с п. 1.1 ст. 1 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон о налоге с доходов физлиц) “дополнительное благо - это средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога его работодателем (самозанятым лицом), если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым соглашениям, заключенным с таким плательщиком налога”. Из этого следует, что выплата дополнительных благ не является обязанностью работодателя, так как не связана с исполнением трудовых или гражданско-правовых обязанностей работником, и поэтому не может быть предусмотрена трудовым либо гражданско-правовым договором. Дополнительные блага выплачиваются или предоставляются работнику только лишь по решению работодателя. Предоставление дополнительных благ, в частности, отличается от материальной помощи.
Поскольку дополнительные блага не являются заработной платой, то на них не начисляются взносы на общеобязательное государственное пенсионное и социальное страхование и они не включаются в ВР предприятия. ГНАУ согласна с тем, что прощенный заем - это дополнительное благо. В письме от 03.03.2006 г. № 87/2/17-0110 ГНАУ отмечает: “суммы финансовой помощи, включая суммы долга налогоплательщика, аннулированного кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, рассматриваются как доход, полученный налогоплательщиком от его работодателя как дополнительное благо такого налогоплательщика”. Подобный доход относят к составу месячного налогооблагаемого дохода, и, несомненно, из него нужно уплатить 13 % налога.
При этом возникает вопрос, является ли прощенный долг “неденежным доходом” и надо ли при расчете базы налогообложения умножать сумму прощенного долга на коэффициент (100 / 100-13), который применяется согласно п. 3.4 ст. 3 Закона о налоге с доходов физлиц. Некоторые специалисты, исходя из того что “доход на момент прощения долга уже выплачен” считают, что в данном случае базой налогообложения является сумма прощенного долга и используют коэффициент 1,15. Мы не видим необходимости в применении коэффициента 1,15, так как п.3.4 Закона о налоге с доходов физлиц, как видно из его содержания:
“При начислении доходов в каких-либо неденежных формах объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который рассчитывается по следующей формуле:
К = 100 : (100 - Сн), где
К - коэффициент;
Сн - ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления.
Стоимость такого начисления определяется исходя из обычной цены, увеличенной на сумму:
налога на добавленную стоимость, если лицо, осуществляющее начисление, является плательщиком налога на добавленную стоимость;
акцизного сбора, если предоставляется подакцизный товар.
В таком же порядке определяется объект налогообложения для сумм излишне израсходованных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет и не возвращенных в установленный срок.
Если лицо, которое начисляет доходы в формах, отличных от денежной, является плательщиком налога на прибыль предприятий по ставке, установленной пунктом 10.1 статьи 10 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, то в его валовые расходы включается сумма, рассчитанная согласно данному пункту. Такая же сумма является базой для начисления сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования” - применяется при бесплатном предоставлении работнику товаров (работ, услуг), имеющих цену. Однако проблема обложения прощенного долга НДФЛ не так проста. Статья 8 Закона о налоге с доходов с физлиц, которой установлен порядок начисления, удержания и уплаты НДФЛ, предусматривает следующее: налоговый агент удерживает сумму налога за счет дохода физического лица (пп. 8.1.1) и уплачивает его в бюджет при выплате дохода. В данном случае осуществить подобные действия налоговый агент не может по той причине, что деньги выплачены работнику до получения дохода.
Иной порядок уплаты налога предусмотрен пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закона о налогах с доходов физлиц только для неденежных доходов и доходов, выплачиваемых за счет наличных денег, находящихся в кассе. В этом случае налог перечисляется в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такой выплаты. При этом денежный доход выплачивается в размере начисленной суммы за вычетом НДФЛ. В случае с доходом в неденежной форме налоговый агент (предприятие-работодатель) не вправе удерживать НДФЛ, уплаченный с неденежного дохода за счет других доходов, например с заработной платы, хотя на практике предприятия именно так и поступают.
Прощенный долг похож на неденежный доход тем, что за счет него невозможно удержать НДФЛ, при этом Закон о налоге с доходов физлиц не содержит прямого указания на дату перечисления налога с такого дохода. Очевидно, в этом случае следует перечислять налог в день возникновения дохода - так спокойнее.
Днем возникновения дохода при прощении долга является дата подписания соглашения между сторонами, поскольку в одностороннем порядке обязательства не прекращаются. Что же касается удержания из заработной платы работника прощенного долга, то его вполне можно не производить. Интересно отметить что ГНАУ, рассматривая в письме от 03.03.2006 г. № 87/2/17-0110 эту ситуацию, заявляет буквально следующее: “доход налогоплательщика, полученный от его работодателя в виде дополнительного блага, включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода такого плательщика и облагается налогом на общих основаниях. Это указание является абсолютно бессмысленным, поскольку НДФЛ удерживается не с “общего месячного налогооблагаемого дохода”, а с каждой выплаты и никаких “общих оснований” налогообложения месячного дохода не существует.
При этом ГНАУ в том же письме, рассматривая случай прощения долга физическому лицу, которое в момент прощения долга не работает на предприятии, обращает внимание на пп. 20.3 ст.20 Закона о налоге с доходов физлиц, согласно пп. 20.3.2 которого: “если налоговый агент до или во время выплаты дохода в интересах плательщика налога не осуществляет начисление, удержание или уплату (перечисление) этого налога, ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, которая возникает в результате таких действий, возлагается на налогового агента. При этом плательщик налога - получатель доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы, налоговых обязательств или налогового долга”.
Вот и выходит, что налоговый агент в случае прощения долга обязан перечислить НДФЛ в бюджет, но удерживать его с других доходов любого физического лица, в том числе работника, не вправе.
Несмотря на всю важность налогообложения прощенного долга НДФЛ, этот вопрос не так важен для предприятия, как вопрос о том, облагать или нет этот доход сборами на пенсионное и социальное страхование.
Все соцфонды, кроме Пенсионного*, утверждают, что прощенный (аннулированный) заем - зарплата**:
- Фонд страхования по временной утрате трудоспособности - в письме от 03.08.2005 г. № 02-24-1173;
- Фонд страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в письме от 01.08.2005 г. № 111-07-5;
- Фонд страхования на случай безработицы - в письме от 12.08.2005 г. № ДЦ-09-4303/0/6-05.
Первые два из этих Фондов упоминают о письме Госкомстата Украины от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116, в котором есть следующий текст: “Заем или его часть, которая согласно решению руководства предприятия не подлежит возврату работником, относится к фонду заработной платы в части других поощрительных и компенсационных выплат как выплаты, имеющие индивидуальный характер” (пп. 2.3.4 Инструкции по статистике зарплаты, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее - Инструкция № 5)).
Ясное дело, что подобное утверждение делается с целью обосновать необходимость обложения прощенного долга страховыми взносами.
О том, что заработная плата - это вознаграждение за исполнение трудовых обязанностей, начисляемое в соответствии с трудовым договором, мы уже писали неоднократно, думается, что сотрудники Фондов социального страхования это тоже знают, поэтому занимаются “передергиванием карт” - в пп. 2.3.4 Инструкции № 5 нет ни слова о прощенном долге. Однако “наезд” на прощенный долг весьма примечателен, это сигнал: контролирующие органы готовы к противозаконным действиям.
Текст писем, на которые ссылается автор, приведен после статьи.
-------------------------------------------
* О займах он пишет только в письме от 19.01.2005 г. № 494/04, но там анализируется ситуация, когда заем погашают из зарплаты.
** ГНАУ в письме от 03.03.2006 г. № 87/2/17-0110 также утверждает, что прощеный заем является зарплатой.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 42 (564), 16 октября 2006 г.
Подписной индекс 40783