Варианты налогового учета брака
В налоговом учете, связанном с браком, на сегодняшний день окончательно не разрешена фактически лишь одна проблема: отнесение на валовые затраты и в налоговый кредит расходов на технически неизбежный и сверхнормативный брак. Проблема эта возникла из-за того, что ни Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, ни Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” не устанавливают конкретных норм в отношении такого брака. А раз так, то приходится основываться на самых общих указаниях, что неизбежно приводит к возникновению конфликтов с налоговиками.
В Законе о прибыли такая общая норма содержится в п/п. 5.2.1, в соответствии с которым в состав валовых затрат налогоплательщика включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3–5.7 Закона.
Сразу заметим, что ни одно из ограничений, установленных в п. 5.3–5.7, отношения к браку не имеет. Так что проблема упирается в непосредственное применение требований п/п. 5.2.1.
Было время, когда налоговики на всех уровнях утверждали, будто забракованные продукция, материалы, комплектующие и т. п. выбывают из процесса производства и продажи продукции (работ, услуг), а потому расходы на их приобретение (изготовление) в любом случае не могут быть отнесены на валовые затраты. Иначе говоря, предприятие, обнаружившее на каком-то этапе брак, обязано было, по их мнению, сторнировать валовые затраты.
Позднее ГНАУ отошла от такой позиции. Тем не менее на местах инспекторы до сих пор нередко требуют при проверках выбросить из валовых затрат и налогового кредита расходы, понесенные на брак.
Поэтому самый бесконфликтный вариант поведения для налогоплательщиков - воспользоваться “настоятельными рекомендациями” проверяющего и уменьшить свои валовые затраты, а также налоговый кредит.
Впрочем, в настоящее время этот вариант можно посоветовать лишь тем, у кого подобные налоговые потери составляют настолько незначительную сумму, что из-за нее и впрямь не хочется ругаться с налоговиками. Ведь даже ГНАУ в своих разъяснениях признает как минимум правомерность включения в валовые затраты потерь на технически неизбежный брак. Правда, при этом она требует нормативного подтверждения такой “технической неизбежности”.
В упомянутом письме, рассматривая вопрос об учете брака, ГНАУ пишет:
“В случае если нормативными актами установлены нормативы потерь материалов, запасов при производстве продукции, то стоимость таких запасов в пределах установленных норм остается в составе валовых затрат предприятия”.
Заметим, что здесь употреблено несколько туманное выражение “нормативные акты”. По всей видимости, авторы данного письма попросту подстраховались, чтобы оставить себе место для маневра. Если понадобится, скажем, ужесточить позицию, можно будет заявить, что имелись в виду официально утвержденные законодательные и нормативно-правовые акты, устанавливающие нормы потерь. Если же придется смягчить давление на налогоплательщиков, то под данное определение с некоторой натяжкой подойдут, например, и внутренние технологические документы предприятия.
Гораздо более определенно высказался на этот счет Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 07.03.2002 г. № 06-10/121. Письмо это настолько интересное, что позволим себе привести из него пространную цитату:
“В Комитете Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности рассмотрено письмо <...> относительно правомерности отнесения в состав валовых затрат плательщика налога потерь от технически неизбежного брака, возникающего в процессе производства продукции.
Из направленных материалов следует, что предприятие осуществляет в автоматическом режиме высокотехнологичное производство компакт-дисков со звуконосителей (матриц) заказчиков. Производство продукции осуществляется в соответствии с разработанными предприятием Техническими условиями на компакт-диски, зарегистрированными Львовским центром стандартизации и метрологии Госстандарта Украины 16.03.98 г. На основании требований указанных Технических условий осуществляется контроль качества произведенной продукции.
В соответствии с технологической инструкцией, регламентирующей технологический процесс производства компакт-дисков, размер технически неизбежного брака не должен превышать 25 процентов от общего объема выпущенной продукции.
Таким образом, считаем, что брак, возникающий при производстве компакт-дисков, по своему характеру является технически неизбежным и обусловлен особенностями технологического процесса производства дисков. Поэтому стоимость технически неизбежного брака, возникающего в процессе производства продукции, в рамках определенных технологической инструкцией норм должна включаться в состав валовых затрат плательщика налога согласно подпункту 5.2.1 статьи 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.
Что для нас особенно важно в письме Комитета? Во-первых, указание на то, что нормы технически неизбежного брака в данном случае установлены самим предприятием. Технологическая инструкция лишь зарегистрирована в центре стандартизации. Во-вторых, замечательно высокий процент допустимого технически неизбежного брака - 25%.
Интересно, возможен ли в принципе при таком проценте сверхнормативный брак? Наконец, в-третьих, тот факт, что Комитет ссылается на ту же самую норму, на которую ссылаются и налоговики, а именно на п/п. 5.2.1 Закона о прибыли. Уже одно это может послужить основанием для применения п/п. 4.4.1 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, в соответствии с которым неоднозначно читаемая норма закона должна истолковываться в пользу налогоплательщика.
Поэтому второй вариант поведения - озаботиться разработкой соответствующих внутренних документов, обосновывающих допустимый процент технически неизбежного брака, и каким-то образом эти документы легализовать. Например, можно поступить так же, как поступили герои процитированного выше письма,- обратиться в местный центр стандартизации и метрологии. Кроме того, надлежащими документами могут быть, наверное, справки от производителей оборудования или заключения специализированных научно-исследовательских и проектных организаций.
По нашему мнению, именно этот подход в наибольшей степени соответствует если не букве, то духу Закона о прибыли. Основная идея, заложенная в этом акте, состоит в том, чтобы налогоплательщик относил на валовые затраты те расходы, без которых он не может обойтись в нормальной хозяйственной деятельности, то есть установленные законодательно или неизбежно возникающие в процессе работы. Брак же потому и называется технически неизбежным, что является обязательным “довеском” к нормальному производству.
Ну а самые решительные налогоплательщики могут и вовсе заявить, что Законом о прибыли прямых ограничений в отношении брака не установлено, между тем пункт 5.11 Закона вполне однозначно запрещает установление дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав валовых затрат, кроме тех, которые указаны в самом Законе.
А потому расходам на любой брак - хоть технически неизбежный, хоть сверхнормативный - самое место в валовых затратах. Однако отстоять эту точку зрения будет достаточно сложно. Почти наверняка понадобится обращение в суд, да и там успех всего лишь вероятен.
Тем, кто пойдет по такому пути, рекомендуем помимо отсутствия в Законе о прибыли четких норм (и даже простого упоминания о разных подходах к технически неизбежному и сверхнормативному браку) обратить внимание судьи на то обстоятельство, что практически на любом этапе обнаружения сверхнормативного брака он не уходит из хозяйственной жизни налогоплательщика бесследно. Очень маловероятно, что забракованная вещь будет иметь нулевую стоимость и полную непригодность к какому бы то ни было использованию. Почти всегда такая вещь может быть реализована по сниженной цене, использована в качестве полуфабриката для какого-нибудь другого производства, разобрана на запчасти и материалы, которые, в свою очередь, будут использованы в производстве или проданы в качестве вторичного сырья.
Таким образом, данная вещь не выбывает из процесса подготовки, организации, ведения производства, продажи продукции (работ, услуг). Исключение составляют ситуации, когда, например, все, что получено от разборки бракованной продукции, направляется на непроизводственные цели. Тогда, разумеется, стоимость их должна быть исключена из валовых затрат.
Ну а теперь несколько слов об НДС. В прошлом ситуация с налоговым кредитом по НДС была совершенно аналогична ситуации с валовыми затратами, поскольку налоговый кредит, как вы помните, был жестко привязан к валовым затратам (за некоторыми исключениями действовал принцип: если расходы относятся на валовые затраты, то НДС по ним идет в налоговый кредит, если же расходы в валовые затраты не попадают, то и налогового кредита по НДС предприятию не видать). Поэтому в вопросах НДС налогоплательщики могли действовать исходя из той линии, которую они избирали для налога на прибыль.
С прошлого года ситуация изменилась. Теперь отнесение входного НДС в налоговый кредит формально не связано с “валовозатратностью” понесенных расходов. Согласно п/п. 7.4.1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” налоговый кредит состоит, в частности, из сумм налогов, начисленных (уплаченных) в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
То есть следует выяснить, можно ли считать, что забракованная продукция участвует в приобретении или изготовлении товаров (услуг) с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. На наш взгляд, в отношении технически неизбежного брака это утверждение практически бесспорно, так что второй из описанных подходов можно применить и к НДС.
Впрочем, и для сверхнормативного брака остается “налоговокредитная” лазейка - ведь операции по продаже уцененного изделия, реализации материалов, полученных от разборки брака, и т. п., как правило, относятся к числу налогооблагаемых.
А значит, брак в конечном итоге будет использован в налогооблагаемой операции, что автоматически дает ему право на налоговый кредит.
Егор Калугин,
налоговый консультант
Газета “Фортекс”, № 42-43/2006 (№ 198-199), от 18.10.2006 г.